I SA/Bd 580/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku spółki m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] i [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec i listopad 2013r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce, w dniu [...]. wraz z zawiadomieniem o zajęciu udziałów w Zakładach [...] sp. z o.o. we W. z dnia [...]. W dniu [...]. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo Zakładów [...] w B. sp. z o.o., w którym skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1213 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.". Skarżąca podniosła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, lipiec oraz listopad 2013r. przedawniło się z dniem [...]. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadny zarzut przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec oraz listopad 2013r. objętych tytułami wykonawczymi o nr: [...] i [...]. W złożonym zażaleniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zgłoszonych zarzutów za zasadne. Zdaniem skarżącej, dochodzone należności uległy przedawnieniu z dniem [...]. na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.". Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazując na zaistniały w sprawie stan faktyczny podał, że w dniu [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędy Skarbowego w B. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 2 § 2 ustawy z dnia [...]. Kodeks karny skarbowy. W związku z tym, pismem z dnia [...]. (doręczonym w dniu [...].) zawiadomiono pełnomocnika spółki adwokata M. R. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2012r. do grudnia 2013r. Tym samym został spełniony wymóg określony w art. 70c O.p. Pełnomocnictwo dla [...] zostało udzielone przez Zakłady [...] sp. z o.o. w B. w dniu [...]. Zgodnie z umocowaniem w nim zawartym, M. R. uzyskał pełnomocnictwo procesowe w sprawie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. toczącego się przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. przed wszystkimi sadami, organami administracyjnymi i innymi organami państwowymi oraz samorządowymi z prawem dalszej substytucji. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. w dniu [...]. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skarżącej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa, gdyż zawiadomienie doręczono skutecznie pełnomocnikowi w dniu [...]., tj. przed upływem terminu przedawnienia egzekwowanych należności podatkowych i trwa do chwili obecnej z uwagi na niezakończenie postępowania karnoskarbowego. Zatem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Tym samym należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec oraz listopad 2013r. nie uległy przedawnieniu. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ egzekucyjny uznał zarzut podniesiony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zarzucając naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w. zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie został skutecznie zawieszony wskutek doręczenia skarżącej pisma z dnia [...]., pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, skutkujące brakiem umorzenia postępowania wobec wygaśnięcia zobowiązania; art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.), dalej: "k.p.a.", polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżąca prawidłowo została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy podatnik został powiadomiony jedynie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wystąpienia jednej z przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że złożona skarga jest niezasadna. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1213 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", dotyczyło należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec oraz listopad 2013r. W aktach znajduje się pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...] (doręczone pełnomocnikowi [...].(k. 22)) skierowane do skarżącej, w którym poinformowano o tym, że w dniu [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędy Skarbowego w B. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 i art. 2 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2012r. do grudnia 2013r.przywołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 21). Należy przy tym zaznaczyć, że data doręczenia pisma jasno wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru i jest to [...]., a nie [...]., jak wskazano w skardze. WSA stwierdził, iż art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.), dalej: "k.p.a.", nakładają na organ obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czyli w sposób zupełny a wnioski z niego wyciągnięte muszą być logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie należy rozróżnić błędy polegające na naruszeniu tych przepisów od naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie. Oczywiście zakres (zupełność) materiału dowodowego zależy od treści zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego. Obecnie był to art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stsownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018r., I FPS 1/18, wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei w uchwale z 18 marca 2019r., I FPS 3/18, uznał, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy wyjaśnić, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest norm kompetencyjnych, na podstawie których organ postępowania kontrolnego czy podatkowego mógłby oceniać ważność czy skuteczność czynności dokonanych przez organ postępowania karnego skarbowego (por.: wyrok WSA w Rzeszowie z 24 października 2019r., I SA/Rz 577/19). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 23 października 2019r., I GSK 867/17, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym. Zatem już samo wszczęcie szeroko rozumianego postępowania karnego, pozostającego w fazie ad rem, wstrzymuje bieg terminu przedawnienia (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 17 października 2019r., I SA/Gl 858/19). Zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt O.p. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie (por.: wyrok NSA z 16 października 2019r., I FSK 832/16). Jak wynika z akt sprawy, z określonym co do daty dniem na [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędy Skarbowego w B. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 i art. 2 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. W związku z tym, pismem z dnia [...]. Nr [...] (doręczonym w dniu [...].) zawiadomiono pełnomocnika skarżącej adwokata [...] (zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach sprawy) na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy czyli za poszczególne miesiące od lutego 2012r. do grudnia 2013r. podatnika, przywołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (k. 21 i 22). Analiza powyższych dokumentów nie pozostawia wątpliwości, że zawiadomienie z [...]. było wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za poszczególne miesiące od lutego 2012r. do grudnia 2013r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma racji skarżąca oczekując, iż dla zastosowania tego przepisu zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, powinno mieć jakąś specjalną formę i termin, odmienne od zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem błędnie powołano się w skardze na naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w. zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W konsekwencji brakuje podstaw do uznania, że naruszono art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Jedynym zarzutem egzekucyjnym było przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za poszczególne miesiące od lutego 2012r. do grudnia 2013r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., k. 6), a ten został prawidłowo uznany przez organ egzekucyjny za niezasadny. Dlatego też, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.