II FSK 968/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 423/10 w sprawie ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 423/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 stycznia 2010 r. odmawiającą stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 56.242,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.062 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "M.", zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie lub odroczenie terminu zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, za okresy od marca do września 2009 r. W dniu 5 stycznia 2010 r. podatnik doprecyzował wniosek informując, że wnosi o umorzenie zaległości. Według ewidencji urzędu skarbowego, na dzień złożenia przedmiotowego wniosku zaległości te wynosiły łącznie 56.242,80 zł. W uzasadnieniu swego wniosku podatnik wskazał na okoliczności, w jego ocenie, ten wniosek potwierdzające. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez stronę z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się zmiany zaskarżonej decyzji "poprzez umorzenie lub odroczenie zaległości w podatku od towarów i usług (...) wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę", ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzucił tym decyzjom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), "poprzez błędne przyjęcie, iż u skarżącego nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika skutkująca umorzeniem zaległości podatkowej przy jednoznacznym przyjęciu, iż podatnik nie posiada środków na zapłatę zaległości podatkowej i sytuacja ta spowodowana została przyczynami niezależnymi od podatnika, tj. kryzysem finansowym w postaci wzrostu ceny paliw, spadkiem wartości świadczonych usług, utratą kontrahentów". W uzasadnieniu skargi zawarto wywody będące w istocie polemiką z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem w kwestii uznaniowego charakteru ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie zaległego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. i stwierdził, że stanowiąc w tym przepisie materialno-prawną podstawę umarzania zaległych należności podatkowych ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, organom tym pozostawiając ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające to umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia, która to ocena winna być dokonana według stanu rzeczy w chwili rozstrzygania w tym zakresie. W ocenie WSA, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, wyprowadzając z tej oceny zasadny wniosek co do braku okoliczności wskazujących na to, że wykazywany przez skarżącego podatnika jego ważny interes, wyrażający się w dążeniu do nieponoszenia ciężaru finansowego związanego z koniecznością odprowadzenia do budżetu państwa podatku od towarów i usług, naliczonego przy świadczeniu przezeń usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnia umorzenie zaległych należności podatkowych, w tymże podatku. Jak to wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, w którym organ odwoławczy obszernie i wszechstronnie przedstawił dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę w aspekcie odnoszącym się do przedmiotu sprawy, organ ten nie znalazł również podstaw do uznania, że za stosowaniem wnioskowanej ulgi przemawiają jakieś względy interesu publicznego. Zdaniem Sądu, nieuzasadnione w tych warunkach są zarzuty skargi sprowadzające się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. w wyniku braku jego zastosowania, a w istocie rzeczy - niewłaściwego zastosowania, poprzez odmowę umorzenia należności podatkowych. Zarzuty te bowiem sprowadzają się w istocie do polemiki z rozstrzygnięciem pozostającym w sferze przyznanego ustawą uznania organu podatkowego. Ważny interes podatnika, jako przesłanka umorzenia zaległego podatku, nie może być utożsamiany wyłącznie z interesem w wymiarze finansowym, co w szczególności występuje przy zaległości w podatku od towarów i usług, z którego konstrukcji, jako podatku pośredniego i cenotwórczego, wynika, że z ekonomicznego punktu widzenia jest on ciężarem spoczywającym nie na podmiocie wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem (dostawa towarów czy świadczenie usług), lecz na konsumencie sprzedawanych przezeń towarów i usług. Ze swej istoty podatek od towarów i usług nie obciąża ekonomicznie majątku lub dochodów podatnika, a jego pobranie od nabywcy towarów i usług oraz nieodprowadzenie do budżetu państwa oznacza w konsekwencji uzyskanie przez podatnika - kosztem tego budżetu - środków wykorzystywanych przezeń dla pokrycia innych jego zobowiązań, co w konsekwencji prowadzi wprost do czasowego albo - w przypadku akceptacji takiego stanu rzeczy poprzez umorzenie zaległego podatkowej - także bezwzględnego finansowania jego działalności gospodarczej przez budżet państwa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 67 a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez przyjęcie, że u strony brak jest okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej oraz poprzez przyjęcie, że nieuiszczenie podatku od towarów i usług jest wyłączone z regulacji art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W związku z jej sporządzaniem ustanowiony został przez ustawodawcę wymóg korzystania z osób posiadających odpowiednie kwalifikacje prawnicze, wymienionych w art. 175 p.p.s.a.. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą tego Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008r. o sygn. akt II GSK/456/07, Centralna Baza Orzeczeń NSA, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, Lex nr 262797; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt 741/05, Lex nr 201531; wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 155/05, Lex nr 120843 i inne). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia autorka skargi kasacyjnej wskazując na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a §1 pkt 3 ord. pod. Uzasadniając swoje stanowisko i powołując się orzeczenia WSA w Łodzi i Gorzowie Wlk. wskazała na kierunki interpretacji pojęcia "ważnego interesu podatnika". Powołując się wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08 przytoczyła pogląd w nim zawarty, że "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, etc". W ocenie podatnika, wykazał on zarówno istnienie "okoliczności nadzwyczajnych", do których zaliczył kryzys ekonomiczny, powodujący wzrost cen paliw i w konsekwencji zmniejszenie liczby zamówień, jak i "normalnej sytuacji ekonomicznej", przez którą należało uznać brak możliwości uregulowania zadłużenia. W konsekwencji, skoro powyższe okoliczności powstały z przyczyn niezależnych od podatnika oraz zostały "zbadane i potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej..., organ nie umarzając zaległości przekroczył swoje kompetencje w zakresie swego uznania". Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej nie sposób pominąć, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie (por. np. wyroki z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67, z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1507/07, CBOSA), że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ocenione okoliczności stanu faktycznego, a skarżący nie wskazuje jakie przepisy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Wobec niewskazania w środku zaskarżenia na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Sąd kasacyjny - oceniając zasadność skargi kasacyjnej obowiązany jest przyjąć, że w wyroku prawidłowo oceniono kompletność zgromadzonego w aktach materiału dowodowego i zasadnie uznano, iż został on obiektywnie i wszechstronnie rozważony i oceniony . Naruszenie prawa materialnego może odnosić się jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 414/08 (LEX nr 538639) zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Stawiając w niniejszej sprawie zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. autorka skargi kasacyjnej usiłuje w istocie podważyć samą konstrukcję uznania administracyjnego oraz zakres kontroli sądowej nad jego wykonywaniem. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia, bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, CBOSA). Poglądy zbieżne wyrażane są także w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz, co uszło uwadze strony skarżącej, "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Powyższe uwagi - wbrew temu co podkreślono w skardze kasacyjnej - prowadzą do wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Z kolei Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się, dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji na wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Autorka skargi kasacyjnej nie zwróciła bowiem uwagi, że Sąd pierwszej instancji uchylając zapadłe w sprawie decyzje musiałby stwierdzić, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, treść pojęcia "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7900/98, LEX nr 47243). Prowadzi to do wniosku, że decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 1996 r., sygn. akt II SA 2875/95, Wokanda 1996/6/32) oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub interes publiczny . Skoro wszystkie okoliczności sprawy zostały zbadane i ocenione przez organ podatkowy – co potwierdza strona w skardze kasacyjnej (str. 4) – to zarzut błędnej wykładni prawa, nie mógł zostać uwzględniony . Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.