II FSK 3284/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3486/14 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3486/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił w dniu 27 listopada 2013 r. wobec Skarżącego tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie należności głównej 83.989 zł plus należne odsetki za zwłokę. W celu wyegzekwowania wyżej powołanych należności organ egzekucyjny sporządził w dniu 5 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych z tytułu rachunków bankowych nr [...] w P. BP S.A. oraz w Banku B. S.A. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Skarżącemu odpowiednio w dniu 27 grudnia 2013 r. i 16 stycznia 2014 r., natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności zawiadomienia o zajęciu odebrali odpowiednio w dniach 18 grudnia 2013 r. i 17 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 2 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") oraz wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych z dnia 27 listopada 2013 r. W tej samej dacie Dyrektor Izby Celnej poinformował dłużników zajętej wierzytelności o zawieszeniu prowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej oddalił zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego. Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 oraz art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 239a oraz art. 239 b § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") i stwierdził, że nieostateczne decyzje określające lub ustalające wysokość zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie podlegają wykonaniu, z zastrzeżeniem jednak przypadku, gdy decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zachodzi możliwość jej egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego. Powiadomienie o tym zobowiązanego (podatnika) skutkuje - w sferze prawnopodatkowej sytuacji podatnika - przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, ale zgodnie z art. 239b § 4 O.p. wniesienie zażalenia na postanowienie wydane w tym przedmiocie nie wstrzymuje wykonania decyzji. W związku z powyższym zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności jest wymagalne pomimo zaskarżenia postanowienia w tym przedmiocie. Zdaniem WSA, nadanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postanowieniami z dnia 14 i 15 października 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w P., obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi był obowiązkiem wymagalnym. Wymagalność oznacza zaś istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim powinność, a jeśli uchyla się od niej właściwe organy mają możność przymusowego żądania spełnienia niniejszego obowiązku. Za niezasadny WSA uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie zachodzą bowiem w sprawie przesłanki do jej stwierdzenia. Artykuł 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają w szczególności podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Przepisy u.p.e.a stosuje się do obowiązków wymienionych w wyżej powołanym przepisie, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów.(art. 3 § 1 u.p.e.a.) W sprawie podstawę prawną wystawionych tytułów wykonawczych stanowią decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 14 października 2013 r. nr [...] oraz z dnia 11 października 2013 r. nr [...], którym nadane zostały stosowne rygory natychmiastowej wykonalności, dopuszczalne jest prowadzenie na ich podstawie postępowania egzekucyjnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA albo o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2014 r. w całości oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lutego 2014 r. w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych - zarzucając wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - na skutek wydania wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza też art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku, a co za tym idzie błędne utrzymanie w obrocie prawnym błędnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lutego 2014 r. - poprzez akceptację przez WSA w wyroku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz przez Dyrektora Izby Celnej w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lutego 2014 r. - art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. - z uwagi na to, iż WSA w wyroku błędnie nie zauważył, że w realiach tej sprawy - na etapie postępowania przed organami celnymi i organami podatkowymi - należało: (i) uwzględnić zarzuty oraz umorzyć postępowanie egzekucyjne albo (ii) zawiesić postępowanie w sprawie rozpatrzenia zarzutów - do czasu rozpatrzenia środków odwoławczych na niżej wymienione akty administracyjne albo do czasu prawomocnego zakończenia sądowej kontroli tych aktów (o ile takie zostałyby złożone), jak również to, iż wbrew obowiązkowi WSA nie zawiesił postępowania sądowego w tej sprawie na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - wobec tego Skarżący, iż złożył: a) do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 14 października 2013 r. nr [...], określającej Skarżącemu - który w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 czerwca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "T." P. P. - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., następnie skargę do WSA na decyzję wydaną przez organ odwoławczy, tj. decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 22 maja 2015 r., którą to decyzję WSA uchylił w całości wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 2129/14), zaskarżonym skargą kasacyjną do NSA przez Dyrektora Izby Celnej; b) do Dyrektora Izby Celnej zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 października 2013 r. nr [...], którym Naczelnik Urzędu Celnego nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 października 2013 r., a następnie skargę do WSA na postanowienie wydane przez organ odwoławczy, tj. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...], które to postanowienie utrzymał w mocy WSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1725/14), zaskarżonym skargą kasacyjną do NSA przez Skarżącego; c) do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 października 2013 r. nr [...], określającej Skarżącemu - który w okresie od dnia 1 lipca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "T." P. P. - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., a następnie skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 30 marca 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji (w tej sprawie na dzień składania skargi kasacyjnej nie został jeszcze wydany wyrok przez WSA); d) do Dyrektora Izby Celnej zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 października 2013 r. nr [...], którym Naczelnik Urzędu Celnego nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 października 2013 r., a następnie skargę do WSA na postanowienie wydane przez organ odwoławczy, tj. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], który to Sąd wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 2237/14) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i który to wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną do NSA przez Skarżącego, - wobec tego, iż egzekucja administracyjna prowadzona wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych jest przedwczesna (a więc niedopuszczalna) - ze względu na kwestionowanie przez Skarżącego w trybie odwoławczym (zażaleniowym) i postępowaniu sądowym - obu ww. postanowień Naczelnika Urzędu Celnego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz obu ww. wymiarowych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w tym w zakresie rażących błędów w zakresie prowadzenia postępowania wymiarowego wobec Skarżącego, a więc działania organów obu instancji są niedopuszczalne w państwie prawa i świadczą o rażącym działaniu pro fisco przez co, zdaniem Skarżącego, tak Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie z dnia 11 sierpnia 2014 r., jak i Dyrektor Izby Celnej wydając tytuły wykonawcze i oddalając zarzuty - naruszyli art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 2 Konstytucji RP, art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także art. 7 § 1 - § 3 u.p.e.a., stosując środki egzekucyjne, do stosowania których nie byli uprawnieni - czego błędnie nie zauważył WSA w wyroku, który nie dokonał również w ogóle w wyroku analizy art. 6 § 1 i art. 7 § 1 - § 3 u.p.e.a., co dodatkowo narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc powinno to skutkować uchyleniem wyroku przez NSA oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA albo na zasadzie art. 188 p.p.s.a. - uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2014 r. w całości oraz postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lutego 2014 r. w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zarzuty kasacyjne w rozstrzyganej sprawie dotyczą ustalenia dopuszczalności wszczęcia wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b O.p. Stanowisko autora skargi kasacyjnej, że niedopuszczalne było wszczęcie wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy od decyzji wymiarowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym złożono odwołania, jak i od postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności złożono zażalenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej. Wskazany przepis stwierdza wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wykonanie decyzji" należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Nie można bowiem ignorować faktu, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi był obowiązkiem wymagalnym i zobowiązany powinen wykonać ciążącą na nim powinność. Natomiast w przypadku uchylania się od tego obowiązku właściwy organ w rezultacie ma obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości. A zatem, nieskuteczne są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. m. in z art. 6 § 1, art. 7 § 1 - 3, art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 34 § 4, art. 59 1 pkt 7 u.p.e.a. Za bezpodstawny należało także uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące "rażącego działania pro fisco" dotyczącego postępowania podatkowego poprzez opieszałe jego prowadzenie, gdyż w ocenie jej autora "gdyby nie wadliwe prowadzenie postępowania wymiarowego...nie istniałyby konieczność nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom" (s.10). Należy zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną, niż ta która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Takie były więc granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i w takich właśnie granicach Sąd ją rozpoznał, co wynika w sposób niebudzący wątpliwości z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i treści skargi kasacyjnej Ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść skutku. Oceniając z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a., należy zwrócić uwagę na to, że został on sformułowany w sposób nieadekwatny do stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Tylko bowiem w razie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd pierwszej instancji mógłby na podstawie art. 135 p.p.s.a. wyeliminować z obrotu prawnego inne decyzje lub postanowienia wydane w przeprowadzonym postępowaniu przed organami obu instancji. Tymczasem w niniejszej sprawie WSA nie stwierdził takich wadliwości kontrolowanego postanowienia, które musiałyby skutkować uchyleniem innych aktów, a ocena ta nie została w skardze kasacyjnej podważona. Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 151 p.p.sa. był niezasadny i w konsekwencji skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]