II FSK 1907/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1161/17 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1161/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. J. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie przez organ II instancji art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), do którego doszło poprzez odmówienie uchylenia przez organ II instancji decyzji organu I instancji z dnia 14 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, mimo że Skarżący wykazał, iż nie brał udziału w postępowaniu nie ze swojej winy, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania; 2) art. 138 § i O.p., poprzez uznanie, że brak było podstaw do ustanowienia dla Skarżącego kuratora w celu ochrony praw Skarżącego; 3) art. 2 ust. 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.) poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do Skarżącego w niniejszej sprawie, podczas gdy w postępowaniu objętym wnioskiem o wznowienie Skarżący nie posiadał statusu podatnika, ale osoby trzeciej; 4) art. 240 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, podczas gdy w sposób należyty wykazane zostało, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 listopada 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Nie wszystkie z postawionych zarzutów kasacyjnych ze względu na ich konstrukcję oraz treść pozwalały na odniesienie się poprzez ich pryzmat do zaskarżonego orzeczenia. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i rozpatruje wniesioną skargę kasacyjną w nawiązaniu do wyraźnie wyartykułowanych norm prawa, których naruszenie zostało zarzucone sądowi pierwszej instancji. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, z tego względu powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Warunkiem koniecznym do dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia sądu wojewódzkiego jest przede wszystkim poprawne pod względem formalnym skonstruowanie podstaw kasacyjnych. Trafnie przy tym w orzecznictwie podkreśla się, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1591/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowany i uzasadniony w niniejszej sprawie środek odwoławczy narusza wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej określone w art. 174 p.p.s.a., które zostały wyżej przypomniane przez NSA, co w konsekwencji uniemożliwia ich wnikliwe rozpatrzenie przez NSA oraz utrudnia ocenę zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jego naruszenie jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, których w skardze kasacyjnej bezpośrednio w powiązaniu ze stawianym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy jednak nie powołano (tak: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1577/17 i przywołane tam liczne judykaty). Poza tym, zgodnie z jego treścią Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części w razie stwierdzenia naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków. Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można by postawić Sądowi I instancji, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo tego nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Postawienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zawierającego normę wynikową i regulującego sposób rozstrzygnięcia wymaga powiązania go nie tylko ze wskazanym innym jeszcze naruszeniem przepisu, ale także wykazania naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. W pkt 1) skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że w okolicznościach sprawy Sąd winien stwierdzić naruszenie przez organ II instancji art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Do zarzutu tego należy odnieść się łącznie z zarzutem zawartym w pkt 3) skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 9 (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano, że chodzi o ust. 1d) ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z art. 2 ust.1 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. W myśl art. 9 ust. 1d ustawy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wysyłał korespondencję do Skarżącego w toczącym się postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zgodnie z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi występującymi w systemach informatycznych organu podatkowego, gdzie od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia 11 lipca 2016 r., jako adres rejestracyjny i adres do korespondencji, figuruje: Al. B. [...]/[...], [...]-[...] K. Dopiero w dniu 18 lipca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo z dnia 12 lipca 2016 r., w którym Skarżący wskazał nowy adres do korespondencji, tj. Al. S. [...], [...]-[...] K. Prawidłowo więc skierowano decyzję z dnia 14 listopada 2014 r. na adres rejestracyjny (zamieszkania) i adres do korespondencji, tj. [...]-[...] K. Al. B. [...]/[...]. Powyższe oznacza, że nie można na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wzruszyć decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138 § 1 O.p. (pkt 2) wskazać wypada, że został on wadliwie zredagowany, gdyż nie został powiązany z żadnym przepisem procedury sądowej. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 p.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, Nr 1, poz. 12; CBOSA). Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 O.p. podkreślić należy, że tak jak nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej powołanie całego aktu prawnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II OSK 1313/06), tak również nieprawidłowe jest oparcie skargi kasacyjnej poprzez tylko ogólne wskazanie konkretnego numeru artykułu ustawy, w sytuacji gdy powołany artykuł składa się z szeregu mniejszych jednostek redakcyjnych, w których uregulowane są różne zagadnienia. W sytuacji, gdy artykuły te składają się z wielu jednostek redakcyjnych, tak przytoczone podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być rozpoznane. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]