II FSK 2228/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 119/18 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14.03.2018 r. o sygn. I SA/Bd 119/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) z 14.12.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy). 2.1. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych skarżąca podała, że należy do czołówki europejskich producentów osłon okiennych oraz komponentów używanych do ich produkcji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są w zakresie możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy innowacyjny sposób, który znacznie poprawia właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych pod względem technicznym lub technologicznym moskitier, żaluzji, lamel itp.). Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej skarżącej są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność skarżącej w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Skarżąca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji przesłon okiennych) oraz nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie logistyki i obsługi klienta), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową skarżąca kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych, a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie prowadzonej przez skarżącą pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej). W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045 ze zm., dalej: u.z.f.n.)? Zdaniem skarżącej, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. można włączyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych także przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. W opinii skarżącej, koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d u.p.d.o.p., jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. 2.2. Interpretacją indywidualną z 14.12.2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Organ przywołując treść art. 18d ust. 1, art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 9 u.z.f.n. stwierdził, że za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Nie pozbawia to jednak prawa skarżącej do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy domagając się jej uchylenia i zarzucając naruszenie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy z wykładni językowej przepisu wynika, iż jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia nie ma takiego wymogu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak posługując się dyrektywą interpretacyjną – dyrektywą języka polskiego ogólnego, możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych. Sąd przyjął, że ustawodawca celowo wyróżnił spójnikiem "a także" (w znaczeniu "oraz") z kosztów kwalifikowanych "nabycie wyników badań naukowych", gdyż sformułowanie to wymaga dookreślenia w postaci składniowo podległego rozwiniętego imiesłowu przymiotnikowego, tj. wyrażenia "świadczonych lub wykonywanych...". Podległość ta odnosi się wyłącznie do słów "badań naukowych". 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.o.d.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki stanowią dla skarżącej koszt kwalifikowany, ponieważ wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy tylko badań naukowych, podczas gdy z wykładni językowej ww. przepisu wynika, że nie tylko w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej, podobnie jak skarżąca w skardze do WSA w Bydgoszczy, sformułował ten sam zarzut, tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. 6.2. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 24.10.2019 r., II FSK 3684/17, który skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że koszty usług doradczych, opinii, ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stosując dyrektywy wykładni językowej stwierdził, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zawiera warunku - pochodzenia od jednostki naukowej - ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową (tzw. "koszty kwalifikowane"). Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spór dotyczy tego, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych, czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, które jednak dają się usunąć w procesie wykładni prawa, zaś zasadnicze znaczenie przyznać trzeba wykładni językowej. Wskazał, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu pierwszej instancji ‒ przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych części ww. normy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie odczytywanie ww. przepisu należy, posiłkowo tylko uzasadniać wykładnią celowościową (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 26.07.2017 r., I SA/Wr 364/17). Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być jednak dokonywana ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy. Być może zamiar ustawodawcy w kwestii rozumienia normy z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. był taki, jaki wynika z nowelizacji tego przepisu. Nie mniej treść tej regulacji, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, w świetle zasad języka polskiego może być interpretowana tylko w sposób dokonany powyżej przez Sąd. To rolą ustawodawcy jest takie formułowanie treści przepisów by ich interpretacja literalna pozostawała w zgodzie z intencjami prawodawcy. Ustosunkowując się do przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Bydgoszczy, że podstawowe znaczenie w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego należy przypisać wykładni językowej. Podobnie, zgadza się z twierdzeniem tego Sądu, że art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, które dają się usunąć w procesie wykładni prawa. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, niż te które zawarto w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu projektu zmian (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - kadencja VIII, druk sejm. nr 1934) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, z późn. zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania". Podstawowym celem wprowadzanych zmian było zatem zwiększenie ulgi dla podatników przez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia projektu zmian wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30.04.2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych". Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Każda zmiana ma oczywiście charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi jest wymagane, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyklucza warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, ograniczając ten wymóg jedynie do wyników badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że koszty usług doradczych, opinii, ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. 6.3. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając w oparciu o art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona (skarżący w skardze, jak i Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej sformułował ten sam zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu skargi do WSA w Bydgoszczy - oddalił skargę w myśl art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.