I FSK 743/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 468/10 w sprawie ze skargi "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Ministra Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 468/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżony akt, orzekł, że nie podlega on wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że jako sprzedawcę sprzętu AGD i RTV wiążą ją z dostawcami towarów wieloletnie umowy współpracy, na mocy których uzyskuje ona między innymi premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie w danym okresie poziomu zakupów. Premie te czasem wynikają z umów, czasem są jednostronnie przyznawane przez dostawców, a z ich przyznaniem nie wiąże się ze strony spółki żadne świadczenie na rzecz dostawców. W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy przyznawane premie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyrażając w tym zakresie stanowisko negatywne. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie opodatkowania premii pieniężnych otrzymywanych za osiągnięcie określonego poziomu obrotów i jako nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że otrzymywane premie nie stanowią rabatu. Zdaniem organu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bonusy można przyporządkować do konkretnych dostaw, stanowią one więc w istocie rabaty obniżające wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych fakturą, zmniejszające podstawę opodatkowania (art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i wymagające wystawienia faktur korygujących. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznawszy skargę spółki za zasadną, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi, a tym samym wypłacana nabywcy towarów z tego tytułu premia nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Zdaniem Sądu czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi i nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Stąd wypłacana nabywcy premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., bowiem samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. W podsumowaniu powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka otrzymuje premie pieniężne, które pozostają poza granicami reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska organu co do możliwości zakwalifikowania premii pieniężnej jako rabatu z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Podkreślono, że z przedstawionego stanu faktycznego wprost wynikało, że dostawca nie ingerował po sprzedaży i wystawieniu faktury w kwotę należną z tytułu sprzedaży, tj. nie obniżał ceny sprzedaży towarów, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji. Sąd zaznaczył, że ocena podatkowych skutków transakcji opisanych w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z mocy art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") musi uwzględniać treść oświadczeń woli, zgodny zamiar stron transakcji wynikający z przedstawionego stanu faktycznego, a ten obejmował jedynie wynagrodzenie dla kupującego za dokonanie zakupów w określonym czasie o określonej łącznie, odpowiednio wysokiej wartości. Strony transakcji nie obejmowały zgodnym zamiarem obniżenia kwoty należnej z tytułu konkretnych sprzedaży konkretnych towarów (rabatów). Zdaniem Sądu pierwszej instancji jeżeli wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., to udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym przez sam fakt wypłaty premii pieniężnej przez sprzedawcę nabywcy towarów za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w określonym czasie, sprzedawca nie obniża proporcjonalnie (w stałej proporcji) ceny sprzedaży wszystkich towarów sprzedanych temu nabywcy łącznie w okresie objętym premiowaniem, jeśli takie obniżenie nie było objęte zgodnym zamiarem stron transakcji. Aby wypłaconą premię pieniężną prawidłowo zakwalifikować jako rabat należy taką kwalifikację poprzedzić stwierdzeniem, że zgodnym zamiarem stron transakcji było obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów przez wypłatę premii pieniężnej. Ten zgodny zamiar stron transakcji powinien określać, których towarów obniżenie ceny dotyczy i jaki jest jego rozmiar. Organ podatkowy nie jest uprawniony zastępować zgodnego zamiaru stron transakcji własnymi założeniami. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy organ w sposób dowolny, tj. oderwany od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego, przyjął, że premia pieniężna czy premie pieniężne wypłacone spółce przez dostawcę jedynie z tytułu nabycia przez spółkę w określonym czasie towarów o łącznej wartości na poziomie satysfakcjonującym dostawcę, to rabat, o którym stanowi art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Wbrew założeniu organu dostawca, wypłacając spółce premię pieniężną, nie obniżał kwoty należnej z tytułu sprzedaży, ceny towarów, będących przedmiotem określonych, skonkretyzowanych transakcji sprzedaży. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało, by stronom transakcji miał towarzyszyć taki zgodny zamiar wyrażony w ich oświadczeniach woli. Dowolne odstąpienie przez organ od wiążąco przedstawionego stanu faktycznego doprowadziło do dowolnej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wypłacane skarżącej przez dostawcę premie za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży nie mają charakteru rabatu. Nadto w ocenie organy zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego i niezasadne przyjęcie, że twierdzenie spółki o niemożliwości powiązania otrzymywanych premii z określonymi dostawami stanowi element stanu faktycznego, podczas gdy pogląd ten był stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego wcześniej stanu faktycznego. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że organ dokonał oceny zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego pod kątem obowiązku podatkowego, co wiązało się z analizą rozbieżności zawartych w twierdzeniach spółki. Udzielając interpretacji organ uznał, że twierdzenie wnioskodawcy o braku możliwości powiązania otrzymywanej premii z określonymi dostawami nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz element oceny prawnej tego stanu faktycznego. Zdaniem organu występuje sprzeczność pomiędzy twierdzeniem spółki o niemożności powiązania udzielonej premii z konkretnymi dostawami a faktem uzyskania tej premii za określony poziom zakupów w danym czasookresie. Twierdzenie o niemożności ustalenia, które dostawy zostały objęte rabatem nie stanowi faktu, lecz jest elementem ocennym, interpretacją stanu faktycznego. Podniesiony przez Sąd brak zgodnego oświadczenia stron transakcji nie jest w tym przypadku argumentem, gdyż strony umowy mogą postępować w sposób nieprawidłowy, a celem interpretacji jest wskazanie zachowania się zgodnego z prawem. Organ miał na celu wskazanie podatnikowi, że błędnie interpretuje on swe poglądy jako fakty. Stąd w ocenie organu – wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji – nie doszło w sprawie do dowolnej analizy stanu faktycznego. Skoro bowiem strona wskazała, że nie jest możliwe powiązanie otrzymanej premii z określonymi dostawami, równocześnie wskazując, że premie nie dotyczą konkretnych dostaw ani konkretnych towarów, lecz sumy dostaw z poszczególnych okresów, za jakie przyznano premię, to jest to zdanie wewnętrznie sprzeczne, gdyż w przypadku stwierdzenia, że premia dotyczy określonej sumy dostaw (w konkretnie określonym przedziale czasowym), należy przyjąć, że bonus dotyczy właśnie tego zbioru dostaw i nie zmienia tego oświadczenie woli stron czy unikanie nazewnictwa "rabat" dla określenia tej operacji. Zdaniem organu jeśli wysokość premii wypłacanych spółce uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów, to tym samym otrzymywane bonusy można przyporządkować do konkretnych dostaw i uznać za rabat, gdyż wypłacana premia dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów uprawniających do uzyskania premii, a w rezultacie premia taka obniża wartość nabytych wcześniej towarów i rzeczywista wartość transakcji jest o tę kwotę niższa. Zatem premia wypłacana spółce stanowi rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organ przyjął taki pogląd w sposób dowolny i oderwany od wiążącego stanu faktycznego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. W piśmie procesowym z 19 grudnia 2011 r. organ uzupełnił argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, wskazując na treść przepisów wspólnotowych, których implementację stanowi art. 29 ust. 4 u.p.t.u., i ich wykładnię dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu w świetle tych przepisów premie pieniężne powinny zmniejszać podstawę opodatkowania. Organ odniósł się również do argumentów przeciwko kwalifikacji premii jako rabatów, nie podzielając żadnego z nich i w podsumowaniu swych wywodów podtrzymując stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej. W ocenie organu w przypadku niepodzielenia przez Sąd dokonanej przez organ wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zasadne byłoby zwrócenie się do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie systemu podatku VAT zasadę neutralności podatkowe art. 73, art. 79 pkt a i b oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub za terminową płatność powinno skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw?" 4.2. Na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu podjęcia uchwały w sprawie I FPS 2/12. 4.3. Postanowieniem z 23 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie ze względu na to, że 25 czerwca 2012 r. w sprawie I FPS 2/12 podjęta została uchwała, a tym samym ustała przyczyna zawieszenia postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało rozstrzygnięte w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., zmniejszający podstawę opodatkowania. 5.2. W myśl przepisu art. 269 P.p.s.a. uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Wynika to z tego, że zgodnie ze wskazanym art. 269 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zatem zostać zmieniony tylko nową uchwałą. 5.3. W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptując w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w ww. uchwale, uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wnioskodawca nie udziela rabatów, w rozumieniu wskazanego przepisu. 5.4. W omawianej uchwale Sąd odniósł się do przepisów art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że konstrukcja podstawy opodatkowania w dyrektywie oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług, skoro każda transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Zatem i obniżenie podstawy opodatkowania winno odnosić się do cen transakcyjnych w myśl art. 79 Dyrektywy stwierdzającego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty oraz opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Także art. 90 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do ceny transakcyjnej stanowiąc, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 5.5. NSA doszedł do wniosku, że zakresy terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym pokrywają się, stwierdzając: "Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu." 5.6. W uchwale podsumowano więc: "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". (...) "Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym". 5.7. Rozstrzygając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji winien zatem uwzględnić treść ww. uchwały siedmiu sędziów NSA. Uchylenie zaskarżonego wyroku do ponownego rozpoznania sprawy jest tym bardziej zasadne, że należy podzielić stanowisko organu, iż okoliczność, czy dana premia pieniężna, rabat, ma związek z ceną transakcyjną, obniża ją, winna być objęta (tam gdzie jest to możliwe) oceną najpierw organu, a następnie sądu. Jest to bowiem element wniosku o wydanie interpretacji, stanowiący przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie element tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który jest wiążący dla wydającego interpretację organu (por. art. 14b § 3 O.p.). Wynika to z tego, że nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach sprawy to właśnie ten element pozwala stwierdzić, czy zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u., czy też nie. Zaznaczyć warto zatem, że samo przyjęcie przez stronę, że dany element stanowi fragment stanu faktycznego, a nie jego oceny prawnej, nie jest decydujący dla odpowiedniego jego zakwalifikowania przy wydawaniu interpretacji, zwłaszcza w przypadku gdy – jak podnosi organ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej – wywody przedstawiane przez wnioskodawcę w tym zakresie nie są spójne i mogą skutkować wewnętrzną sprzecznością. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy - działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.