I FSK 2061/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 110/16 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 110/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – p.p.s.a.), oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2012 i 2013 roku oraz określenia przybliżonej kwoty tych zobowiązań. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że organ pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uzasadniając decyzję z dnia 12 czerwca 2015 r. wydaną w tej sprawie stwierdził, że z ustaleń kontroli wynika, iż R. S. w przedmiotowych okresach obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co świadczy o uchylaniu się od opodatkowania. Łączna kwota przybliżonych zobowiązań wyniosła 488.527 zł oraz odsetek 114.578 zł. W tych warunkach zaistniała obawa niewykonania zobowiązań, co uzasadniało zabezpieczenie ich wykonania. Jako podstawę decyzji organ wskazał przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – "O.p."). W wyniku wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołaną powyżej decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że posłużenie się przez podatnika nieprawdziwymi fakturami w celu obniżenia zobowiązań podatkowych rodzi obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Ponadto za dokonaniem zabezpieczenia przemawia okoliczność, że dochody podatnika za lata 2012-2014 w łącznej kwocie 321.970 zł są niższe, aniżeli kwota zobowiązań podlegająca zabezpieczeniu. Posiadane mienie wyszczególnione w oświadczeniu majątkowym nie usuwa obawy niewykonania zobowiązań, gdyż nieruchomości są albo obciążone hipoteką albo stanowią współwłasność i zaspokojenie z nich byłoby utrudnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. S. zarzucił, że z materiału dowodowego wynika, iż posiada środki na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, więc nie było podstaw do zabezpieczenia. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie mógł być jedynie wzgląd na nierzetelność faktur, gdyż kluczowe znaczenie powinna mieć analiza posiadanego majątku, który w przypadku strony był wystarczający. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że była nieuzasadniona. Sąd zwrócił uwagę, że wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje mogące budzić uzasadnioną obawę odnośnie niewykonania zobowiązania, mają jedynie charakter przykładowy. Obawę uzasadniającą zabezpieczenie zobowiązania podatkowego może powodować także wykorzystywanie w rozliczeniach faktur nierzetelnych, mające na celu wyłudzenie zwrotu VAT. Trafnie również zauważył organ, że sytuacja majątkowa skarżącego i uzyskiwanie przez niego w ostatnich trzech latach dochody nie stanowią o braku obawy co do niewykonania zobowiązania. Majątek skarżącego składa się głównie z gotówki, która jest aktywem łatwym do upłynnienia przed wydaniem wykonalnej decyzji określającej zobowiązania podatkowe, a dochody z trzech lat były (łącznie) niższe aniżeli przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Na powyższy wyrok, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, R. S. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ramach podstaw kasacyjnych skarżący wskazał na naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art.191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zgromadzonym dowodom i przyjęcie, że podatnik posiada głównie majątek w gotówce oraz, że przez ostatnie trzy lata osiągał niższe dochody i że świadczy to o tym, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. 2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 O.p. polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do zabezpieczenia, gdyż nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W uzasadnieniu podniesiono, że podatnik posiada nieruchomości, których łączna wartość przewyższa wysokość zobowiązań podatkowych i nie jest prawdą, że głównym składnikiem majątku podatnika jest gotówka. Ponadto z przepisu art. 33 § 1 O.p. wynika, że wyszczególnione tam przypadki mogące powodować uzasadnione obawy co do wykonania zobowiązania, nawiązują do działań podatnika bądź sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Kluczowe przy ocenie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania powinny być zatem możliwości płatnicze strony, nie zaś stwierdzone w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15). W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej (art. 33 § 2 - § 4 O.p.) - mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 O.p. musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Jeśli chodzi o przybliżoną kwotę, o której mowa w art. 33 § 4 O.p., to jest ona ustalana w oparciu o dane, które organ posiada. Odnosząc się do przytoczonego powyżej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jego uzasadnienie nie jest czytelne. Strona akcentuje, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o tym, że podstawą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, co strona wyraźnie przeciwstawia stwierdzeniu, że zobowiązanie nie zostanie wyegzekwowane. Brak jest konkluzji takiego spostrzeżenia, które i tak nie jest uzasadnione. Przepis art. 33 § 1 O.p. uszczegółowiając przesłanki rodzące uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazuje między innymi na dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tak więc tryb zaspokojenia wierzyciela podatkowego, w sposób dobrowolny, bądź przymusowy (egzekucja), co zasady nie stanowi płaszczyzny odniesienia dla oceny zaistnienia przesłanek zabezpieczenia. Przykładowo, posiadanie majątku niestarczającego na pokrycie zobowiązania rodzić może obawę niewykonania zobowiązania dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji. Skarżący nie przedstawił argumentacji, ze względu na którą uważa za nieprawidłową ocenę organów oraz aprobującego ją Sądu pierwszej instancji, że posiadane mienie z uwagi na obciążenie nieruchomości hipoteką oraz łatwość upłynnienia jego istotnej części w postaci gotówki, nie stanowi przeciwwagi dla występowania obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Argumentacji tej nie wyłożył z uwzględnieniem obowiązku wykazania, że podniesione w skardze kasacyjnej określone naruszenia prawa procesowego (art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) powinny mieć możliwość wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na zastosowaniu art. 33 § 1 O.p. W jego uzasadnieniu skarżący podnosi, że w sprawie nie wykazano, ażeby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także ażeby dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z powyżej przedstawionych uwag wynika, że wymienione przez stronę skarżącą przypadki, jakie mogą budzić po stronie organu podatkowego uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wynikające wprost z przepisu art. 33 § 1 O.p. mają charakter przykładowy ("a w szczególności"), co oznacza, że nie wyczerpują (otwartego) katalogu takich przyczyn. W wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, ze podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Z treści zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji w sprawie zabezpieczenia wynika, że zasadniczą przyczyną powodującą po stronie organu uzasadnioną obawę braku wykonania zobowiązania podatkowego, była okoliczność dokonywania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego na podstawie tak zwanych pustych (fikcyjnych) faktur. Okoliczność ta wskazująca na nierzetelne dokonywanie rozliczeń podatkowych przez podatnika stanowić może samoistną przesłankę zabezpieczenia (powodować uzasadnioną obawę co do niewykonania zobowiązania). Dlatego też nie było uzasadnione przekonanie strony skarżącej, że ponieważ nie stwierdzono przesłanek uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, wprost wskazanych w treści art. 33 § 1 O.p. dokonanie zabezpieczenia tych zobowiązań było niezgodne z prawem (art. 33 1 1 O.p.). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.