II FSK 3575/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S.W. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 245/16 w sprawie ze skargi J.S.W. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 245/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: SKO) z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że: ostanowieniem z dnia 23 lutego 2015 r. Wójt Gminy P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., kwestionując skorygowaną przez nią deklarację podatkową i uznając, iż nie zawiera ona wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu (obudów górniczych). Decyzją z dnia 27 października 2015 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 8.404.946 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290, dalej: P.b.) oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego. Nadto zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ omówił przepisy prawa materialnego odnoszące się do opodatkowania budowli. Następnie wskazał, że ich analizy oraz wzajemnej relacji dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym zawarł dyrektywy interpretacyjne, mające także zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc Trybunał wskazał, iż podziemne wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, ale art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Ponieważ realizacja wytycznych Trybunału wymaga wiedzy specjalistycznej do akt sprawy włączony dowód z opinii biegłego A.K., posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, uzyskany w postępowaniu podatkowym tożsamym przedmiotowo i podmiotowo, jednakże za 2007 r. W opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez Spółkę i wskazał, iż w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli zawarte w ustawie Prawo budowlane. Jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. występują m.in. konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia mas skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi i kable), linie kolejowe. Organ po dokonaniu analizy pojęcia konstrukcje oporowe z uwzględnieniem opinii biegłego oraz stanowiska orzecznictwa (niejednolitego) za trafne uznał zakwalifikowanie obudów górniczych jako budowli w postaci konstrukcji oporowej. Budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. SKO zaakceptowało także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Organ ten przyjął bowiem zestawienie wartości przedstawione przez Spółkę oraz wyłączenie kosztów wskazanych przez Spółkę i określił wysokość podatku z ich uwzględnieniem w stosunku do obiektów, które uznał za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO nie dopatrzyło się także naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa procesowego. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, 6 i 7 O.p. poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uzasadnia uchylenie decyzji określającej i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania , co wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do Spółki, co wiąże się z: a) rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, b) rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia; 6. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. w wyniku niepouczenia biegłego o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie go o odpowiedzialności za fałszywe zeznania; 7. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego A.K. pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia Spółce, postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżanej decyzji i dodatkowo wskazał, że opinia biegłego A. K. została włączona do akt sprawy. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę zauważył, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a w szczególności prawidłowość kwalifikowania do budowli podlegających temu podatkowi obudów górniczych i ich wartości. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, przytoczył rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który jakkolwiek nie zakwalifikował wyrobiska górniczego do budowli, uznał taką możliwość w odniesieniu do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w takowych wyrobiskach. Sąd zwrócił uwagę, iż stosownie do dalszych rozważań zawartych w przytoczonym orzeczeniu TK w przypadku niemożności przyporządkowania poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym koniecznym pozostaje ustalenie, czy te obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa zostało zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Sąd zauważył, że organ podatkowy włączył do akt sprawy dowód z opinii biegłego A.K., uzyskany w postępowaniu podatkowym za 2007 r., tożsamym przedmiotowo i podmiotowo, w której to opinii biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez Spółkę. Biegły przywiązał szczególną wagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, iż to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z trzech kierunków. Biegły uznał obudowę górniczą za jedną z wielu zastosowań konstrukcji oporowych, akcentując obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziała, zaś zastosowanie obudowy uzależnione jest od warunków geologiczno-górniczych. Zdaniem Sądu, obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzona robotami górniczymi lecz konstrukcją oporową, której funkcją jest to by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska faktycznie i funkcjonalnie obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej że organy zignorowały legalne definicje konstrukcji oporowej zawarte w innych aktach prawnych, skoro rozważały definicję konstrukcji oporowej na gruncie ustawy o drogach publicznych, a sama przyznała, że definicja konstrukcji oporowej zawarta w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych łączy się z obiektami naziemnymi, co wyklucza możliwość uznania jakichkolwiek obiektów podziemnych za konstrukcje oporowe. W świetle tych argumentów, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli - konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. , postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a przez to – wbrew twierdzeniu Skarżącej nie został naruszony art. 217 Konstytucji RP. Wobec tego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Organy nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. skoro uwzględniły wytyczne Trybunału. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego Skarżąca upatruje w wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do niej, tj. kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej oraz uznawaniem za podstawę opodatkowania wartości spornych obudów górniczych na podstawie przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia. W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta odnosi się do konkretnego postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyjaśniły dlaczego zakwalifikowały obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe do budowli. Wskazały także z jakich przyczyn przyjęły zestawienie wartości spornych przedmiotów opodatkowania przedstawione przez samą Spółkę, de facto działając zgodnie z wolą samego podatnika. Również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do opinii A.K. Sąd ocenił jako niezasadny. W sprawie niniejszej organ podatkowy pierwszej instancji nie powołał biegłego w myśl art. 197 § 1 O.p. tylko włączył opinię biegłego do akt sprawy. Organy prawidłowo posiłkowały się tą opinią przy ocenie zgromadzonych dowodów. W opinii tej biegły wskazał i wyjaśnił przesłanki, które doprowadziły do przedstawionych wniosków, przy czym opinia ta dotyczyła stanu faktycznego a nie prawnego, mając na uwadze skomplikowany, zawiły charakter sprawy. Organ podatkowy nie wydał wprawdzie postanowienia na podstawie art. 180 § 1 O.p. o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym za 2007 r. Niemniej dopuścił ten dowód i włączył opinię do akt sprawy w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2010 w formie notatki służbowej, spisanej na podstawie art. 180 § 1 O.p. Niewątpliwe organ podatkowy nie zachował prawidłowej formy procesowej, jednakże to stwierdzone naruszenie przepisu postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może więc być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. 2.1 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 z w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek: -oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także - ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania (zakwalifikowaniu obudowy górniczej jako jednej z budowli, której nazwa została wymieniona expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego) bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym - w wyniku czego Sąd pierwszej instancji oparł wyrok na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 216 § 1 i § 2 i art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek uznania za dowód opinii biegłego A.K. pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia Spółce, postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p. poprzez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu, bądź też jako konstrukcji oporowej. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji; 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu. 2.2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 – wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zob. także J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, a także ustalenia przez organy przedmiotu opodatkowania (zakwalifikowaniu obudowy górniczej jako jednej z budowli, której nazwa została wymieniona expressis verbis w przepisach P.b.) bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym - w wyniku czego Sąd pierwszej instancji oparł wyrok na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego – tj. konstrukcji oporowej. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłego, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. czy jej rozwinięcia zawartego w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zwłaszcza co do samej opinii biegłego. Podlegała ona bowiem ocenie na tle wszystkich innych dowodów, a przy tym nie budzi ona wątpliwości Sądu kasacyjnego w świetle zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p. Biegły sporządzający opinię posiadał uprawnienia budowlane do projektowania, kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz wykształceniem w zakresie specjalności budownictwo górnicze, statucie rzeczoznawcy majątkowego i biegłego sądowego w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości. Korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłego, który zweryfikował zebrany materiał dowodowy i zakwalifikował go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegły dokonuje ustaleń faktycznych. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłego było uzasadnione. W żadnym razie powołanie biegłego nie oznacza, że to on dokonywał kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Wypada zauważyć, że opinia biegłego dotyczyła charakteru obiektów w wyrobisku górniczym i ewentualnego zakwalifikowania ich do jednej z kategorii budowli w świetle ustawy – Prawo budowlane. Wynikało to zaś z wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, na który powołał się biegły. Biegły poddał ocenie obiekty wykazane przez Spółkę i wskazał m.in., że w przestrzeni wyrobiska górniczego dla zapewnienia niezbędnych funkcji zostały umieszczone obiekty budowlane, które wyczerpują znamiona budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - konstrukcje oporowe dla odprężonych wewnątrz naturalnego sklepienia tras skalnych (obudowy wyrobisk), sieci techniczne (rurociągi, kable), linie kolejowe oraz jako część budowlana urządzeń technicznych – zbrojenie szybów. Opinia objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. W odniesieniu do obudów górniczych biegły stwierdził, że stanowią one konstrukcje oporowe jako obiekty samodzielne, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. W opinii tej biegły przywiązał szczególną uwagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z 3 kierunków. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że opinia jest przekonująca, to zaś, że nie jest dla Skarżącej korzystna, nie oznacza, że naruszone zostały wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opinia biegłego wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych i nie budzących wątpliwości konkluzji, a wbrew ocenie Spółki - dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, dlatego organy podatkowe miały podstawy do oparcia się w swoich ustaleniach na tej opinii. Przedmiotem opinii jest bowiem określenie charakteru poszczególnych budowli, co jest niezbędne do podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 216 § 1 i § 2 i art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania na wskutek uznania za dowód opinii biegłego A.K. pomimo braku wydania i doręczenia Spółce, postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie. Do kwestii tej wyczerpująco odniósł się Sąd pierwszej instancji. Jak trafnie zauważył, organ podatkowy nie wydał wprawdzie postanowienia na podstawie art. 180 § 1 O.p. o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu podatkowym za 2007 r. ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło stanowić podstawy podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ włączył bowiem tę opinię, odnosząca się do tożsamego stanu faktycznego, do akt sprawy a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nią, z którego to uprawnienia skorzystała. Odniosła się także do niej w toku postępowania, zadając dodatkowe pytania i uzyskując odpowiedź na nie. Niezasadny jest także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. przez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej. Należy stwierdzić, że po pierwsze w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, a po drugie ocenie kasacyjnej podlega w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym w ślad za organami, prawidłowo zdaniem Naczelnego Sądu uznano obudowę górniczą za konstrukcję oporową. Inne zaś wyroki czy też decyzje organów nie podlegały ocenie w tym postępowaniu kasacyjnym. Sąd pierwszej instancji odnotował przy tym rozbieżności orzecznictwa w tym zakresie ale w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił powody dla których w ustalonym stanie faktycznym sprawy opowiedział się za jednym z tych stanowisk. Wypada także zauważyć, że niejednolitość w zakresie kwalifikacji obudów wyrobisk górniczych występuje także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym kwalifikowane są jako konstrukcje oporowe (por. np. wyroki: z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/16 i z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2156/16), bądź jako tunele (tak np. wyroki z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt. II FSK 2869/16 i 2870/16 oraz z dnia 12 lipca 2018 r. , sygn. akt II FSK 1846/16 ). W każdym jednak przypadku obudowy wyrobisk górniczych kwalifikowane są jak budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały zaś tego skutecznie zakwestionować. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w podobnych wyrokach NSA dotyczących spraw Spółki. Odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16, wskazać należy, że definicja konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z redakcji art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, ze zm. – dalej: u.p.d.) - "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.p.d. wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.p.d. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b., ani przede wszystkim z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 P.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku tym NSA podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. W cyt. wyroku II FSK 2209/16 NSA nawiązał do sporządzonych opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., wskazując , że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów oraz zauważyli też, że obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. NSA uznał, że dopuszczenie opinii biegłego było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Podzielono więc stanowisko, że skoro - analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla - to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Przytoczone wnioski pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Spółka w ramach zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie part. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu. stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za nieuprawnione stanowisko Skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego, nie może podlegać jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia i zamontowania powinna być uwzględniona w wartości wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzoną robotami górniczymi, lecz odrębną od górotworu konstrukcją oporową, której funkcją jest to, by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń, pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem, lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska, faktycznie i funkcjonalnie, obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na wydobywaniu węgla. Zasadnie przy tym Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, i uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli – konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że nie został naruszony art. 217 Konstytucji RP. 3.3 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.