I SA/Kr 1074/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego - s k a r g ę o d d a l a - UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 9 lipca 2020r., nr [...] orzekające o niedopuszczalności zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. NUS w M. prowadzi postępowanie zabezpieczające w stosunku do majątku zobowiązanego J. K. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 kwietnia 2020r., nr [...] wystawionego w związku z decyzją NUS w M. z dnia 13 marca 2020r., nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014r. w wysokości 375.774,00 zł wraz z odsetkami. Odpis ww. zarządzenia zabezpieczenia został doręczony zobowiązanemu w dniu 5 maja 2020r. Nie zgadzając się z powyższym zarządzeniem zabezpieczenia, pismem z dnia 12 maja 2020r., uzupełnionym następnie o kwalifikowany podpis elektroniczny w dniu 15 czerwca 2020r., zobowiązany złożył zarzuty i skargę w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty zostały wniesione w ustawowym terminie za pośrednictwem platformy ePUAP. Zarzuty zobowiązanego dotyczyły niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.) oraz nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Zobowiązany określił należności pieniężne, jako "rzekome" oraz wniósł o doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, zawierającego elementy wymagane prawem wraz z uzasadnieniem tego zarządzenia. Zobowiązany wniósł także skargę na czynność w postaci wydania i doręczenia mu zarządzenia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny, w związku ze złożonymi zarzutami, wydał w dniu 22 lipca 2020r. postanowienie zawieszające postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec majątku zobowiązanego. Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów oraz skargi organ egzekucyjny wydał: - w dniu 3 lipca 2020r. postanowienie nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia skargi na czynność w postaci doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia, - w dniu 8 lipca 2020r. postanowienie nr [...], uznające za nieuzasadniony zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., - w dniu 9 lipca 2020r. postanowienie nr [...], orzekające o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku. Pismem z dnia 31 lipca 2020r. zobowiązany złożył zażalenie na ww. postanowienie z 9 lipca 2020r., orzekające o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku. Zażalenie wniesiono w ustawowym terminie. Wydanemu postanowieniu zarzucono: I. sprzeczność istotnych ustaleń organu egzekucyjnego z rzeczywistym stanem rzeczy oraz z zebranym materiałem dowodowym przez przyjęcie, że: 1. można stwierdzić rzekome powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 375.774,00 zł z uwagi na rzekome zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu rocznym za 2014r., 2. potwierdzono rzekome uszczuplenie podatkowe w kwocie 366.658,00 zł plus odsetki za zwłokę, 3. istnienie tego zobowiązania wykazano w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu, 4. jeżeli powyższy zarzut jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu, to wierzyciel uprawniony jest do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, 5. nie jest dopuszczalne zgłoszenie w niniejszym postępowaniu zarzutu nieistnienia obowiązku; II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 1. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, 2. art. 17, art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4, art. 34 § la i art. 166b u.p.e.a., przez uznanie zarzutu za niedopuszczalny, 3. art. 121 § 1 o.p., przez prezentowanie przez organ egzekucyjny stanowiska "ściśle profiskalnego". Zobowiązany podtrzymał w zażaleniu swoje stanowisko odnośnie nieistnienia obowiązku oraz wskazał na brak wykazania istnienia tego obowiązku w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił także, że błędne jest stanowisko organu egzekucyjnego, że jeżeli zarzut jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu, to organ uprawniony jest do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Takie stanowisko organu egzekucyjnego w opinii zobowiązanego pozbawiło go prawa do rzetelnego i bezstronnego postępowania administracyjnego i egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 28 sierpnia 2020r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 154 § 1, art. 155a, art. 166b, art. 34 § 1 u.p.e.a. Wskazano, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, uregulowanym w przepisach działu IV u.p.e.a. (art. 154 do art. 168), którego celem jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. W niniejszej sprawie, mając na uwadze okoliczność, iż organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, w związku z czym, wydanie odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów nie było konieczne. Oznacza to, że zgłoszone zarzuty muszą zostać bezpośrednio i jednoznacznie rozpatrzone przez organ egzekucyjny w oparciu o okoliczności, które organ ten bierze pod uwagę, będąc jednocześnie wierzycielem. Organ II instancji zauważył przy tym, że w aktach sprawy znajduje się stanowisko wierzyciela z dnia 3 lipca 2020r., co do niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego przez zobowiązanego. Wskazano, że zobowiązany podnosił zarzut nieistnienia obowiązku, który to zarzut organ egzekucyjny uznał za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji wskazał, iż postępowanie w sprawie odwołania zobowiązanego od decyzji o zabezpieczeniu z dnia 13 marca 2020r., nr [...] znajduje się nadal w toku. Także z aktualnych ustaleń organu odwoławczego wynika, że postępowanie w sprawie odwołania nadal jest w toku. Jednakże, istnienie zobowiązania, podlegającego zabezpieczeniu zostało wykazane w uzasadnieniu ww. decyzji o zabezpieczeniu, gdyż okoliczność ta stanowi jeden z wymogów postępowania zabezpieczającego. Niezależnie od wskazanej kwestii, organ egzekucyjny wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniu swojego postanowienia, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Mając powyższe na uwadze, DIAS w K. stwierdził, iż art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu zabezpieczającym, jeśli kwestia w nim poruszona została rozpatrzona w innym postępowaniu. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wyjaśniono, że w art. 34 § 1a u.p.e.a., ustawodawca stwierdza w sposób jednoznaczny, iż w sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z powyższego wynika, iż prawidłowo stwierdzono niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku. Zaznaczono tez, że w myśl art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Prowadząc postępowanie zabezpieczające, organ egzekucyjny nie bada zasadności decyzji wymiarowej i wymagalności zobowiązania podatkowego, a tym bardziej nie może dokonać merytorycznej kontroli w tym zakresie. W ostatniej części postanowienia odniesiono się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznano, że nie zasługują one na uznanie, gdyż postępowanie w sprawie było prowadzone prawidłowo, w oparciu o zasady, wynikające z k.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 6, 7, 8, 75, 77, 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 156 § 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i art 166b u.p.e.a., poprzez: 1. niewyjaśnienie przez organy I i II instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz bezkrytyczne zaakceptowanie przez DIAS dowolnych ustaleń NUS w M., jakoby: - można stwierdzić rzekome powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 375.774,00 zł z uwagi na rzekome zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu rocznym za 2014r., - potwierdzono rzekome uszczuplenie podatkowe w kwocie 366.658,00 zł plus odsetki za zwłokę, - istnienie tego zobowiązania zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu, - jeżeli powyższy zarzut podatnika jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu, to wierzyciel uprawniony jest do wydania postanowienia o. niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, - nie jest dopuszczalne zgłoszenie w niniejszym postępowaniu zarzutu nieistnienia obowiązku; 2. dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, a zdumiewająco subiektywnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia niekorespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych, potwierdzających stanowisko podatnika. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów. Podkreślił, że w sprawie pomiędzy S. P. J. K. Spółką Jawną a organami I i II instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym w niniejszej sprawie orzekał WSA w Krakowie, który w wyroku z 20 marca 2019r. wydanym w sprawie I SA/Kr 1385/18 oraz w wyroku z 27 sierpnia 2020r. w sprawie I SA/Kr 82/20 uchylił wszystkie decyzje organów podatkowych. W świetle powyższych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak również poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego; zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do kwestii powołania przez skarżącego w skardze dwóch wyroków WSA w Krakowie dotyczących zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym w sprawie pomiędzy S. P. J. K. sp.j. a organami I i II instancji, zauważono, że według informacji uzyskanej z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych wyroki te nie są prawomocne. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniach organu I i II instancji. W konsekwencji skarga J. K. nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 9 lipca 2020r., nr [...] orzekające o niedopuszczalności zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania jest rozstrzygnięcie wydane w ramach postępowania zabezpieczającego w pierwszej kolejności przywołać należy przepis art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2019 poz. 1438 ze zm. dalej u.p.e.a.) stanowiący, iż w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy. Według należącego do tego działu art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Przede wszystkim jednak, zgodnie z dyspozycją art. 34 § 1a u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy) jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, że organy podatkowe sprzecznie z istniejącym stanem rzeczy i wynikami postępowania stwierdziły, iż powstało przyszłe rzekome zobowiązanie podatkowe, zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p. Nie mogą zatem być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w którym to postępowaniu wydane zostało zaskarżone postanowienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 750/13, CBOSA). W konsekwencji za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyłoby to w sposób oczywisty zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczających lub je zastąpić. Organ wykonawczy nie ma bowiem kompetencji, by kwestionować zasadność wydanych przez wierzyciela decyzji zabezpieczających. Te zresztą decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a postępowania zakończyły się wyrokami uchylającymi wydane rozstrzygnięcia. Ich wynik z chwilą prawomocności niewątpliwie wywrze wpływ na postępowania prowadzone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższych okoliczności faktycznych i powołanych regulacji prawnych, postępowanie organów obu instancji w zakresie zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a., należy uznać za prawidłowe. Odnosząc się z kolei do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd wskazuje w tym kontekście, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji nie narusza zasad ogólnych postępowania administracyjnego, wyrażonych m.in. w art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy administracji publicznej, działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 7 powołanego ostatnio aktu, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 8 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1). Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (§ 2). Zgodnie zaś z art. 11 k.p.a., organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie organu I i II instancji, stanowi wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania postanowień k.p.a. oraz u.p.e.a. Organ wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie naruszono również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji, wyjaśniono również zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Dopełniając powyższe, Sąd wskazuje, że wydane w sprawie postanowienie organu I i II instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi zażaleniowemu, że nie dokonał oceny szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia. W swoim postanowieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji, odpowiada prawu. Wydając poddane sądowej kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., prawidłowo utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.