I GSK 1159/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska Zdzisław Sadurski Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 247/08 w sprawie ze skarg P. Spółki jawnej w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki jawnej w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Kr 247/08, oddalił skargi P. Sp. j. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2002 r. Sąd pierwszej instancji uwzględnił następujący stan sprawy: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że w okresie od marca do grudnia 2002 r. spółka P. dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb95, U95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] lipca 2007 r., na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT), określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przywołał i ocenił zebrane w sprawie dowody, w tym z dokumentów i zeznań świadków. Wskazano, że na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwolniono od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona skarżąca nie wykazała, że od sprzedawanego przez nią paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji i podtrzymał stanowisko i argumentację w nich zawartą. Odnośnie decyzji dotyczących miesiąca lipca i grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące w kwotach niższych niż organ I instancji. Podkreślono, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznaczny wynikało, ze wskazane w decyzjach podmioty gospodarcze firmowały obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były one ogniwem łańcuch firm paliwowych, których działalność była prowadzona w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. P. Sp. j. w K. wniosła skargi na opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd pierwszej instancji oddalając skargi stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej - przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie dopatrzył się, przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące, których dotyczyły zaskarżone decyzje, naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie i w bardzo szerokim zakresie. Dokonano szczegółowej analizy dostępnej dokumentacji handlowej odnoszącej się do zdarzeń gospodarczych które rzeczywiście miały miejsce jak i do tych które faktycznie niezaistniały. Sąd wskazał, że podstawą materialną decyzji określającej podatek akcyzowy był art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w miesiącach powstania obowiązku podatkowego. W związku z treścią art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji przywołał § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r., dotyczące różnych okresów. Sąd zauważył, że ten ostatnio powołany przepis w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych odzwierciedla zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, ponieważ przewidują zwolnienie od podatku akcyzowego sprzedawcy wyrobów akcyzowych chyba, że we wcześniejszych fazach obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia w sytuacji, gdy zamierza z niego skorzystać. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. Sp. j. w K. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, - § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływa na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną w uzasadnieniu podniosła, że nieprawidłowa jest interpretacja Sądu I instancji, stwierdzająca, że przy zapłacie podatku akcyzowego obowiązuje zasada solidarnej odpowiedzialności podatkowej wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie towarami akcyzowymi. W ocenie kasatora poza wskazaniem w art. 35 ust 1 ustawy o VAT kręgu podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, żaden przepis prawa nie daje podstaw do tak interpretowanego obowiązku. Obowiązki obywateli muszą wynikać wprost z ustawy, niedopuszczalnym jest wywodzenie ich poprzez interpretację, której dokonały organy, a za nimi Sąd I instancji. Konsekwencją wywodzenia zobowiązania podatkowego w drodze wykładni rozszerzającej jest naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także sprzedawcę wyrobów akcyzowych, a ustawodawca nie wskazał, by podatkiem obciążać podmioty wskazane w kolejności określonej w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest nietrafny. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Wykładnia gramatyczna i systemowa art. 35 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że na każdym z wymienionych w tym przepisie podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, ta ostania sytuacja dotyczy też podmiotu posiadającego importowany wyrób akcyzowy, wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Podkreślenia wymaga, że w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie ustalono kolejności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby taka była intencja ustawodawcy zapewne dałby temu wyraz normatywny. Ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy między innymi w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał przy tym w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej. W przypadku nabywców i posiadaczy importowanych wyrobów akcyzowych w przepisie tym wyraźnie wskazał, że obowiązek podatkowy obciąża te podmioty, jeżeli od tych wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Natomiast jeżeli chodzi o sprzedawców, to rozstrzygnięcie tej kwestii ustawodawca pozostawił aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia mógł zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić między innymi do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkami określonymi w § 14 ust. 1. Nie oznacza to jednak, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać naruszenie § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać jego merytorycznej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia. Ze wskazanych przyczyn nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnego uzasadnienia omawianego zarzutu i nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy miało uchybienie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tak ułomną konstrukcją zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się do stwierdzenia, że kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji decyzje nie naruszyły zasad: praworządności, państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i pogłębiania zaufania do organów władzy państwowej. WSA prawidłowo uznał, że organy orzekające w sprawie działały na podstawie właściwych przepisów prawa materialnego i przestrzegały reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a) oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).