II FSK 1301/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1240/05 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję S. w B. z dnia 18 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1240/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 18 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż za podstawę ustalenia wysokości podatku od nieruchomości Burmistrz Miasta S. uznał złożone zeznanie Skarżącej i dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca podała, że posiada gospodarstwo rolne w G. o powierzchni 1 ha 88 m2 oraz część zabudowanej działki w S. wykorzystywanej do produkcji rolnej. Zdaniem Strony, działka zabudowana powinna być opodatkowana podatkiem rolnym. Zaskarżoną do Sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Do akt sprawy dołączono wypis z rejestru gruntów oraz zaznaczono, że działka Strony sklasyfikowana jest w ewidencji jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B", w związku z czym skonstatowano, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym. Skarżącej wyjaśniono również, podając odpowiednią podstawę prawną, że symbol "B" oznacza grunty zabudowane i zurbanizowane - tereny mieszkaniowe. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż o sposobie zakwalifikowania nieruchomości dla celów podatkowych decyduje ewidencja gruntów i budynków oraz pouczono Stronę, iż jeżeli nie zgadza się z zapisami ewidencyjnymi, to w myśl art. 22 ust. 2 w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 100 z 2000 r., poz. 1682 ze zm.) może podjąć odpowiednie działania przez organem ewidencyjnym w celu doprowadzenie ewidencji gruntów do stanu zgodności ze stanem faktycznym. W skardze od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. Strona zażądała "stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia 2 marca 2005 r. tylko z powodu braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego". Oddalając skargą Sąd I instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", skarga bezpośrednio dotyczy decyzji odwoławczej (ostatecznej), jakkolwiek żądanie skargi może obejmować zarówno uchylenie aktu organu odwoławczego, jak i poprzedzającego go aktu organu pierwszej instancji. W żadnym jednak wypadku nie jest dopuszczalne uchylenie (stwierdzenie nieważności) w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, z pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji odwoławczej. W uzasadnieniu podkreślono również, iż wprawdzie decyzja pierwszoinstancyjna nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", jednakże, na co zwraca uwagę sama Skarżąca, wyczerpujące uzasadnienie faktyczne z wyjaśnieniem wszystkich prawnych uwarunkowań sprawy zawarte zostało w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (np. odwołania od decyzji) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższej konstatacji wynika, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Skoro zatem na etapie postępowania odwoławczego wyjaśniono podnoszone przez Skarżącą wątpliwości, podając prawidłową podstawę prawną, wyjaśniając znaczenie przepisów, w tym regulacji art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego, brak prawnych możliwości wzruszenie tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z powołanym przepisem wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Jeżeli Skarżąca kwestionuje zawarte tam dane, winna najpierw wystąpić o ich korektę we właściwym dla tych czynności trybie. Następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt. III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164). Organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i wypowiadania się w przedmiocie prawa własności gospodarstw rolnych poszczególnych podatników (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994/4/163). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku, decyzji zarówno Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. jak i Burmistrza Miasta S. oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze stanowiskiem P. S. Zaskarżonemu orzeczeniu Skarżąca zarzuciła: - pominięcie zarzutu nieważności decyzji Burmistrza Miasta S. - obrazę art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, iż decyzja administracyjna zgodnie z art. 107 k.p.a. powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej skutkuje, iż decyzja jest niezgodna z art. 107k.p.a., a w niniejszej sprawie także z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Przytoczenie tylko numeracji przepisów, jak to uczynił Burmistrz S. jest – w autora skargi kasacyjnej – niewystarczające i narusza zasadę praworządności. Zdaniem Strony, decyzja Burmistrza Miasta S. narusza prawo, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w związku z czym istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 powołanej ustawy. W ocenie Skarżącej, z treści art. 232 o.p wynika, iż nie można utrzymywać w mocy wadliwych decyzji Burmistrza Miasta S., Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. oraz zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12). Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna już tylko ze względu na sposób w jaki została sformułowana podlega oddaleniu. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszeniu prawa materialnego czy prawa procesowego) opiera swoje zarzuty. Rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Przy najbardziej liberalnej i jednocześnie zgodnej z art. 183 p.p.s.a. interpretacji jej treści, przyjąć należy, iż ze względu na charakter powołanych przez Skarżącego przepisów, jest ona oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić jednakże należy, iż zarzuty w jej ramach powołane (naruszenie art. 107 k.p.a. i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p.) zostały skonstruowane wadliwie, w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie ani przez organy podatkowe, ani tym bardziej przez sąd administracyjny. Natomiast art. 210 o.p. jest przepisem, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, o charakterze procesowym (wskazuje elementy konieczne uzasadnienia decyzji), jednakże stosują go organy administracji, a nie sąd administracyjny. Podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy jedynie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie oznacza to wprawdzie, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej, jednakże w takim przypadku należy wskazać odpowiedni przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez sąd, który nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, M. Praw. 2004/14/632). Wobec niepowołania odpowiednich przepisów stosowanej przez Sąd I instancji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny – w świetle art. 183 p.p.s.a.– nie mógł rozpatrywać, czy wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione w stosunku do organów podatkowych. Mając na uwadze fakt, iż formuła niniejszej skargi kasacyjnej wykluczała merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawy reformujące sądownictwo administracyjne obowiązują już niespełna cztery lata (weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) i w tym czasie powstało bogate orzecznictwo dotyczące szczególnych wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej (por. poza w/w orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004, nr 6, poz. 73). Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, LexisNexis 2005; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005). Celem zaś wprowadzenia w art. 175 p.p.s.a. tzw. przymusu adwokackiego było uniknięcie przy formułowaniu skarg kasacyjnych uchybień tego rodzaju, co popełnione w przedmiotowym środku odwoławczym. Jedynie na marginesie należy wskazać, iż w skardze kasacyjnej nie tylko wadliwie nie powiązano zarzutów procesowych pomiędzy postępowaniem przed sądem administracyjnym i organami podatkowymi, ale również niewłaściwie podjęto próbę bezpośredniego podważenia decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż skarga do sądu bezpośrednio dotyczy decyzji odwoławczej (ostatecznej) i to w stosunku do niej należy – w postępowaniu przed sądem I instancji – kierować główne zarzuty. Zasada ta, przy uwzględnieniu specyfiki skargi kasacyjnej wynikającej z art. 174, art. 176, art. 183 p.p.s.a, nie ulega zmianie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.