II FSK 2995/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu [...] w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 964/11 w sprawie ze skargi Powiatu [...] w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu [...] w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Wr 964/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Powiatu [...] w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, strona skarżąca, będąca następcą prawnym płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej zgłosiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, obciążających pierwotnie zakład. Strona zarzuciła organowi egzekucyjnemu, w oparciu o art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", nieistnienie obowiązku ze względu na umorzenie zobowiązania podatkowego w postępowaniu restrukturyzacyjnym prowadzonym w odniesieniu do zakładu, zakończonym decyzją Wojewody [...] z dnia 25 listopada 2009 r. Postanowieniem z dnia 2 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony wskazując, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują umorzenia należności z tytułu funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem wskazanym na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 78, poz. 684 ze zm. – dalej: "ustawa restrukturyzacyjna") pozytywnie zaopiniował projekt programu restrukturyzacyjnego, jednakże z zastrzeżeniem braku możliwości restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, wskazując, że nie mogą one być uwzględnione w restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej z uwagi na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy restrukturyzacyjnej. Jednocześnie wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości umorzenia należności wynikających z funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 29 listopada 2007 r. Wojewoda [...] wydał decyzję, w której ustalono warunki restrukturyzacji, a w dniu 25 listopada 2009 r., po spełnieniu warunków, zakończył postępowanie restrukturyzacyjne. W decyzjach nie wniesiono zastrzeżeń dotyczących braku możliwości restrukturyzacji wskazanego zadłużenia Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej poprzez umorzenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. 2. W skardze do WSA we Wrocławiu strona ponownie podniosła, że egzekwowane zobowiązanie nie istnieje, ponieważ zostało umorzone w postępowaniu restrukturyzacyjnym. 3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia w stosunku do Powiatu [...] egzekucji administracyjnej było przewidziane w przepisie art. 33 pkt 1) u.p.e.a. umorzenie w całości albo w części obowiązku, a zatem dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest ustalenie, czy prowadzone wobec płatnika (Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ś.) postępowanie restrukturyzacyjne doprowadziło, zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej, do umorzenia należności. Sąd wskazał na przepisy ustawy restrukturyzacyjnej, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, który stanowi, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wiosek. Ponadto Sąd powołał treść art. 27 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej i zauważył, że postępowanie restrukturyzacyjne wszczynane jest na wniosek uprawnionego podmiotu, który w treści spisu wierzycieli wierzytelności publicznoprawnych, stanowiącego załącznik do wniosku, wskazuje kwoty zaległości i odsetek składających się na te wierzytelności. Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę takiego modelu postępowania restrukturyzacyjnego jest korzystanie przez wnioskodawcę z umorzenia tylko tych jego wierzytelności publicznoprawnych, które zostały podane w załączonym do wniosku uprawnionego podmiotu spisie. Nie można zatem pominąć skargowego trybu tego postępowania oraz wymogu przedstawienia spisu wierzycieli wierzytelności publicznoprawnych, ich kwot i odsetek. Taka charakterystyka i wymogi wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego powodują, że restrukturyzacją objęte mogą być tylko te wierzytelności publicznoprawne wnioskodawcy, które wyraźnie wskaże on w załączonym do wniosku ich spisie, i które, stosownie do obowiązujących przepisów prawa, podlegają restrukturyzacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie prowadzone w przedmiocie restrukturyzacji wierzytelności publicznoprawnych nie kończy się umorzeniem tych wierzytelności, a wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Dopiero taka decyzja stanowi podstawę do umorzenia wierzytelności, co następuje w drodze decyzji wydanej przez organy będące wierzycielami restrukturyzowanych wierzytelności. Odnosząc się do okoliczności faktycznych badanej sprawy Sąd podniósł, że nie doszło do umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, objętych tytułami wykonawczymi, na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjnego, do którego skierowane są zarzuty Powiatu [...]. Ze znajdujących się bowiem w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynika, że już w toku postępowania restrukturyzacyjnego kwestionowana była możliwość objęcia restrukturyzacją tych zaległości, stanowiących należności z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Stanowisko to zostało uwzględnione w decyzji Wojewody [...] z dnia 29 listopada 2007 r. o warunkach restrukturyzacji Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ś., w której określony został przedmiotowo zakres restrukturyzacji. Decyzja ta, jak wynika z akt sprawy, nie była przez stronę kwestionowana w toku instancji. Zakres ten nie obejmował zaległości Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ś. z tytułu niewykonania funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników za określone miesiące. Reasumując Sąd przyjął, że w obrocie prawnym funkcjonuje niekwestionowana przez wnioskodawcę, kończąca postępowanie restrukturyzacyjne decyzja Wojewody [...], a restrukturyzacji podlegały tylko te wierzytelności publicznoprawne, które zgodnie z wyrażonym w niej ostatecznym stanowiskiem organu objęte były restrukturyzacją. Nie mogło zatem dojść do umorzenia, w trybie wynikającym z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej, nieobjętych restrukturyzacją zaległości płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. W rezultacie jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut zgłoszony przez wierzyciela w oparciu o art. 33 pkt 1) u.p.e.a., natomiast za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Powiat [...] w Ś. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest: a) art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędne uznanie, iż umorzenie zobowiązań Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z tytułu podatków wobec budżetu państwa wskazanych w wymienionych przepisach nie następuje z mocy samego prawa, a wymaga wyraźnego wskazania tych zobowiązań w decyzji wojewody o warunkach restrukturyzacji, zaś wskazany przepis "stanowi jedynie wskazówkę sposobu dysponowania wierzytelnościami uzależnionego od ich charakteru". Zdaniem skarżącego przepis ten należy rozumieć literalnie, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, a zatem w ten sposób, iż zobowiązania z tytułu podatków wobec budżetu państwa podlegają umorzeniu z mocy prawa w rezultacie samego przeprowadzenia i pozytywnego zakończenia restrukturyzacji. Dla ich umorzenia nie jest zatem wymagane wskazywania ich w treści decyzji o warunkach restrukturyzacji. b) art. 27 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez błędne przyjęcie, wbrew brzmieniu tego przepisu, iż w decyzji o warunkach restrukturyzacji powinny zostać wskazane wszystkie zobowiązania podlegające restrukturyzacji (czy to przez umorzenie czy to przez odroczenie ich spłaty bądź realizację ugod cywilnoprawnych), natomiast nie wskazane w tejże decyzji zobowiązania restrukturyzacji nie podlegają, a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż to w samej decyzji (a nie w ustawie o restrukturyzacji) dochodzi do przedmiotowego określenia zakresu restrukturyzacji. Zdaniem skarżącego wystarczające jest, iż w programie restrukturyzacyjnym zakład zawarł spis możliwych umorzeń, gdzie wskazał również podatki, wskazał, które zobowiązania pozostają do spłaty, a projekt programu restrukturyzacji został zatwierdzony decyzją wojewody o warunkach restrukturyzacji. c) art. 4 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji polegające na mylnym uznaniu, że w świetle treści tego przepisu należy przyjąć, iż zakres restrukturyzacji wskazany w tym przepisie nie obejmował zaległości zakładu z tytułu pobranych, a nie wpłaconych do budżetu państwa zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za podane miesiące, a co a tym idzie nie obejmował zaległości zakładu jako płatnika podatku dochodowego. Zdaniem skarżącego podobny pogląd nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, oraz w wykładni gramatycznej tychże przepisów. Termin "zobowiązanie publicznoprawne" jest bowiem pojęciem szerszym niż "zobowiązanie podatkowe", a zatem, w myśl wskazanych przepisów, ustawa restrukturyzacyjna jest samodzielną podstawą materialno-prawną do umorzenia zobowiązań podatkowych. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Powiat [...] wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują, że strona skarżąca nie zwalcza wywodów zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu, ale rozważa kwestie, które nie były bezpośrednio przedmiotem zainteresowania Sądu pierwszej instancji, jak również nie stanowiły istoty kontrolowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Sprawa rozpatrywana przez Sąd pierwszej instancji nie dotyczyła bowiem zakresu przedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego oraz jego ustawowych podstaw, ale przesłanek do uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonych przez stronę skarżącą stosownie do art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Przepis ten stanowił, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Organy egzekucyjne uznały, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż przesłanka umorzenia zaległości, powoływana przez wnioskodawcę, określona w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie zachodzi. Sąd pierwszej instancji rozważając zarzuty podane w skardze również nie dopatrzył się naruszenia przez organy egzekucyjne art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Wśród zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej brak jest tymczasem jakiegokolwiek odniesienia do unormowania z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej swoje wywody skoncentrował na kwestiach, które nie znajdują odbicia w zaskarżonym w tej sprawie wyroku. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy poszczególnych przepisów ustawy o restrukturyzacji, jednakże argumentacja ta stanowić miała jedynie tło sprawy dotyczącej w swej istocie bezzasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Oddalając skargę WSA we Wrocławiu rozstrzygnął o prawidłowej interpretacji tego przepisu przez organy egzekucyjne. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutu, który zmierzałby do podważenia tego zasadniczego powodu rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Niezależnie od powyższych uchybień podkreślić należy, że prezentowany na poszczególnych etapach postępowania sposób rozumienia przez stronę skarżącą mechanizmów związanych z restrukturyzacją finansową publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzących do umorzenia zobowiązań publicznoprawnych jest błędny, albowiem całkowicie pomija treść art. 28 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji. Stosownie do tego przepisu, organ restrukturyzacyjny niezwłocznie przekazuje decyzję o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego organom będącym wierzycielami należności publicznoprawnych; decyzja ta stanowi podstawę dla tych organów do wydania decyzji o umorzeniu należności. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że decyzja o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego w odniesieniu do zobowiązań publicznoprawnych nie skutkuje umorzeniem tych należności, ale może dopiero prowadzić do ich umorzenia w drodze decyzji wydanej przez organ będący wierzycielem. A zatem do umorzenia należności, w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., mogłoby dojść wyłącznie na skutek decyzji wydanej przez organ będący wierzycielem, nie zaś "z mocy prawa" w toku postępowania restrukturyzacyjnego, jak chce tego strona skarżąca. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).