II FSK 121/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 277/17 w sprawie ze skargi M.H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2017 r., I SA/Po 277/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.H. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b o.p. b) art.14b § 5b w zw. z art. 119c o.p., c) art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 o.p., Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie z jakich względów sąd przyjął, iż brak dokonania przez dyrektora oceny złożonego wniosku, pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b o.p., nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej twierdząc, że zarzuty w niej zawarte są bezpodstawne, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania stanowiska WSA w Poznaniu co do prawidłowości odmowy przez organ interpretacyjny wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami: z 27 września 2018 r., II FSK 290/18, z 8 października 2018 r. II FSK 1034/18, z 5 listopada 2019 r. II FSK 3750/17, z 6 grudnia 2019 r. II FSK 638/18, zaś argumentację w nich zawartą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 5b o.p., w szczególności przez pryzmat użytego w tym przepisie sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Prawdopodobieństwo (przypuszczenie) występuje z reguły wtedy, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ interpretacyjny, przeprowadził przekonujący wywód, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p., a w związku z tym zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, albowiem orzekający w sprawie organ trafnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na regulację art. 14b § 5b o.p. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym wspólnikiem w spółce jawnej, która powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nabył udział w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz udział w prawie własności wniesionego na nim budynku. Nieruchomość została nabyta przez sp. z o.o. w następstwie podziału przez wydzielenie z innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast spółka kapitałowa nabyła nieruchomość jako wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały innej spółki kapitałowej przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 k.c. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Podkreślono, że koszt nabycia nieruchomości został do tej pory jedynie częściowo ujęty w kosztach uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Sprzedaż nieruchomości nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu, który zaaprobował ocenę organu co do istnienia podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania. Opisane we wniosku o interpretację okoliczności wskazują, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną i następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (spółki jawnej) i przekazanie składników majątku tej spółki jawnej mogło nie mieć innego celu aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wnioski w tym zakresie uzasadniono faktem, iż w sytuacji gdyby spółka z o.o. nie ulegała przekształceniu, a jedynie likwidacji z podziałem majątku osoby prawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w następstwie czego wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidowanej spółki kapitałowej, to u wnioskodawcy powstałby przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. Przychód ten byłby równy wartości majątku otrzymanego związku z likwidacją osoby prawnej (art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f) i podlegałby opodatkowaniu stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).Do poboru tego podatku zobowiązana byłaby likwidowana spółka kapitałowa (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Tymczasem, opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności opierają się na konsekwencjach przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, w następstwie czego spółka jawna jako sukcesor sp. z o.o. uzyskałaby możliwość rozpoznania jako koszt podatkowy wydatków poniesionych przez sp. z o.o. na nabycie nieruchomości, którą to wspomniana spółka otrzymała w następstwie podziału przez wydzielenie od innej spółki kapitałowej. Nie może zatem rodzić uzasadnionych wątpliwości stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonując przedstawionej analizy organ uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p., a jednocześnie spełnione zostały pozostałe przesłanki określone w art. 119a § 1 o.p., tj . sprzeczność wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej sztuczność sposobu działania. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut naruszenia art. 119c § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W okolicznościach badanej sprawy wnioski organu o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącego działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje duża ilość przeprowadzonych operacji (m.in. umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, likwidacja spółki jawnej) oraz zaangażowanie podmiotów pośredniczących (spółka z o.o. i spółka jawna). Rozważenie przez organ interpretacyjny okoliczności związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i powzięcie na tej podstawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., wyłącza możliwość wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wskazał na występowanie elementów podważających tę ocenę. Jeszcze raz należy podkreślić, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie. W realiach sprawy niniejszej nie chodzi o pewność, że decyzja oparta na art. 119a o.p. będzie wydana, ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że organ interpretujący nie ma także obowiązku - przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a o.p. - zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b o.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 o.p. wskazuje na to, iż w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Artykuł 14b § 5b o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (zob. np. wyroki NSA: z 21 marca 2018 r.; II FSK 3819/17, z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 119b o.p. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji wyczerpująco spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do sporządzenia pisemnych motywów wyroku, a kwestie związane z art. 119b o.p. zostały przez sąd omówione na stronie 8 uzasadnienia. W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena WSA w Poznaniu, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 119a o.p., według których nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.