II FSK 2101/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 20/18 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 20/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę R. [...] S.A. w likwidacji w R. (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, nie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2012 r., nr [...], określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Skarżąca we wniosku o wznowienie jako przesłankę uzasadniającą uruchomienie tego trybu wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Konkretnie powołała się na nową okoliczność faktyczną, nie znaną organowi w momencie podejmowania decyzji, którą jest wadliwość operatu szacunkowego z 30 listopada 2010 r. nr [...], sporządzonego w sprawie podatkowej przez powołanego przez organ podatkowy rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej wniesionej aportem nieruchomości, stwierdzona opinią Komisji Arbitrażowej działającej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z 23 marca 2014 r. nr [...]. Zdaniem sądu pierwszej instancji rozumienie przesłanki nowych okoliczności wyklucza, aby za takową okoliczność uznać sam proces myślowy, wnioskowanie czy związek zachodzący pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi. Wnioski wypływające z przedłożonej przez skarżącą opinii nie mogą być uznane za okoliczności faktyczne, gdyż są efektem procesu myślowego i ponownej oceny operatu szacunkowego jako dowodu stanowiącego podstawę ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Wskazuje na to tak treść wzmiankowanej opinii, jak też treść art. 157 § 1 u.g.n., gdzie nawiązuje się wprost do oceny prawidłowości sporządzania operatu szacunkowego. Nawet wtedy, gdyby negatywna opinia mogła zostać zaliczona do sfery faktów, nie mogłaby stanowić podstawy wznowienia postępowania z tego powodu, że zaistniała już po wydaniu decyzji, a zatem w chwili jej wydania nie istniała. Rzeczony operat wchodził więc w zakres podstawy dowodowej i mógł podlegać ocenie organu na podstawie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy. W tym kontekście za słuszne uznać należało rozważania organu o legalności kwestionowanego operatu szacunkowego w postępowaniu zwieńczonym decyzją ostateczną (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w rezultacie bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skargę tę należało uwzględnić i powyższą decyzję uchylić, co było konsekwencją niezasadnego przyjęcia przez ten sąd, że ujawnienie się wskutek wydania przez Komisję Arbitrażową przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych opinii z 23 marca 2014 r. wadliwości operatu szacunkowego z 30 listopada 2010 r., sygn. [...], stanowiącego kluczowy dowód dla określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 29 czerwca 2012 r., sygn. [...] nie wypełnia dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pomimo że prawidłowa ocena wskazuje jednoznacznie, że dyspozycja owego przepisu została spełniona, gdyż jest to okoliczność faktyczna, nowa, istotna i istniejąca w chwili wydania decyzji, a nieznana wówczas organowi, który decyzję wydał; 2) ewentualnie naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w rezultacie bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której niezależnie od oceny zasadności zarzutów skargę tę należało uwzględnić i powyższą decyzję uchylić jako wydaną z naruszeniem z art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wskutek wydania opinii Komisji operat [...], na podstawie którego wydano decyzję, należy kwalifikować jako dowód fałszywy w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty procesowe, mające podważyć zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę organów podatkowych, które działając w trybie wznowienia postępowania podatkowego, uznały, że przedstawiona przez stronę opinia kwestionująca prawidłowość sporządzonego w postępowaniu zwykłym operatu szacunkowego nie wypełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nie stanowi przejawu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ponadto niejako alternatywnie wskazała, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zaskarżoną decyzję należało uchylić jako wydaną z naruszeniem art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wskutek wydania opinii komisji operat należało zakwalifikować jako dowód fałszywy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.3 Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. 4.4 W realiach niniejszej sprawy ścisłe ramy prawne i faktyczne, poddanego kontroli sądu pierwszej instancji postępowania organów podatkowych, wyznaczał wniosek strony z 14 grudnia 2016 r. o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na ujawnienie nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej i mającej istotne znaczenie dla sprawy, tj. wadliwości operatu szacunkowego z 30 listopada 2010 r., sporządzonego w sprawie podatkowej przez powołanego przez organ podatkowy rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej wniesionej aportem nieruchomości. Dowodem wadliwości tego operatu miała być opinia komisji z 23 marca 2014 r. W zaskarżonym wyroku obowiązkiem sądu pierwszej instancji było więc dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z regulacji tej wynika, że aby można było mówić o spełnieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, łącznie muszą wystąpić następujące okoliczności: - ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję. W literaturze wskazuje się, że użyty w treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej spójnik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (J. Rudowski, Komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). Podobnie NSA w wyroku z 20 marca 2019 r., II OSK 1112/17 stwierdził, że "wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy." 4.5 W niniejszej sprawie kluczową kwestią było ustalenie, czy opinia komisji, która niewątpliwie nie mogła być uznana za nową okoliczność czy też nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - nie istniała bowiem w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym - spowodowała ujawnienie nowych i istotnych okoliczności faktycznych, których organ właśnie w tej dacie nie znał. Otóż, wbrew eksponowanym w tej mierze twierdzeniom strony skarżącej, z opinii tej nie wynikały nowe fakty tylko ich nowa ocena odmienna od tej przedstawionej w operacie szacunkowym i zaakceptowanej w postępowaniu zwykłym. Inaczej rzecz ujmując kwestionowanie oceny faktów poprzez wskazywanie na wadliwość tej oceny nie może być odczytywane jako ujawnienie nowych faktów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, jak słusznie przyjął to sąd pierwszej instancji, że uznanie po zakończeniu postępowania zwykłego jako wadliwej oceny danych faktów nie daje podstaw dla przyjęcia, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, które nie były znane organowi. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16). Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1276/15). Zakwestionowanie oceny tych faktów nie stanowi w tym znaczeniu nowego faktu. Nie zasługuje zatem ujęta w skardze kasacyjnej argumentacja, w której jej autor utożsamia ocenę faktu z nowym faktem. Zgodzić się należy przy tym z wnioskowaniem, że dokonanie oceny (tu: w formie opinii komisji) jest również faktem, ale zaistniałym w dacie jej dokonania (sporządzenia opinii komisji), a nie wcześniej. Konkluzje zawarte w opinii komisji stanowią zatem fakt będący przejawem oceny faktów zaistniałych wcześniej. Nie wynikają natomiast z tych konkluzji nowe fakty, niepodlegające uprzedniej ocenie. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zrealizował ujęte w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. kompetencje do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uzasadnienie podjętego przez niego rozstrzygnięcia odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym umożliwiło autorowi skargi kasacyjnej sformułowanie zarzutów i przedstawienie własnej argumentacji, a sądowi kasacyjnemu na kontrolę tego rozstrzygnięcia. Z kolei trafna, jak wyżej wskazano, ocena działania organów podatkowych, w warunkach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej implikowała oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 4.6 Oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł też odnieść zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, na co wyżej już wskazano, przedmiotem poddanego kontroli sądowej postępowania była ocena zaistnienia w sprawie przesłanki ujętej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów w czym można by upatrywać elementów fałszerstwa operatu szacunkowego, zarówno w znaczeniu materialnym, jak i intelektualnym. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej stwierdzenie nieprawidłowości metodologicznych, czy też nierzetelności opinii nie może być oceniane jako sfałszowanie dowodu, a tym bardziej oczywiste w rozumieniu przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.7 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).