II FSK 1222/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 297/21 w sprawie ze skargi A B na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 297/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A B (dalej jako "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 3 lutego 2021 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA"). 2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Postanowieniem z 3 lutego 2021 r. Dyrektor IAS odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C z 25 sierpnia 2020 r. orzekającej o solidarnej ze spółką z o.o. T. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za jej zaległość podatkową. Zdaniem DIAS skarżący nie uprawdopodobnił, że do uchybienia terminu doszło bez jego winy, a także nie dochował 7-dniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Przyczyna uchybienia terminu ustała bowiem 13 października 2020 r., kiedy to podatnikowi doręczono upomnienia, a wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został nadany za pośrednictwem operatora pocztowego 22 października 2020 r. W skardze do WSA na powyższe postanowienie skarżący postawił zarzuty naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "o.p.") poprzez prowadzenie postępowania w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w taki sposób, iż rozstrzygano wszelkie wątpliwości, w tym również dotyczące przyjęcia daty, od której należy liczyć termin ustania przyczyny uchybienia terminowi; b) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił uprzednio niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również bez dokonania jego właściwej oceny; c) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności dotyczących wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C upomnienia, które nie spełnia wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 grudnia 2015r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, uniemożliwiając tym samym skarżącemu stwierdzenie jakich zobowiązań podatkowych dotyczy upomnienie; d) art. 162 § 1 o.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pomimo złożenia stosownego wniosku w terminie, tj. 4 stycznia 2021 r. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozpoznanie odwołania ewentualnie o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł zaś o jej oddalenie. 2.2. Sąd pierwszej instancji uchylając ww. postanowienie Dyrektora IAS przyjął, że istotne jest ustalenie, czy skarżący uchybił terminowi, o którego przywrócenie wnosi. W świetle wyroku WSA z 21 lipca 2021 r. (I SA/ Łd 296/21) uchylającego postanowienie DIAS z 3 lutego 2021 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 25 sierpnia 2020 r., nie doszło do skutecznego doręczenia owej decyzji organu I instancji. Czyli skarżący nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Skoro nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, to termin ten nie mógł zostać przekroczony. W tej sytuacji za przedwczesne WSA uznał rozważania co do zasadności argumentów przedstawionych we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. 2.3. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") Dyrektor IAS postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 150 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że skoro w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji to bieg terminu nie mógł się rozpocząć i za przedwczesne należało uznać rozważania co do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, podczas gdy w ocenie DIAS owa decyzja została doręczona zgodnie z art. 150 § 4 o.p. (18 września 2020 r.), a skarżący powziął wiedzę o tym fakcie 13 października 2020 r. i nie dochował terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p. 2.4. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. 3.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia oraz czyni zasadnym rozpoznanie podania o przywrócenie terminu. Podkreślić zatem należy, że postanowieniem z 3 lutego 2021 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z 25 sierpnia 2020 r. Rozstrzygnął tym samym o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. To zaś oznacza, że kwestia ta nie mogła być przedmiotem ponownego rozstrzygania w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). 3.2. Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p. Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20). 3.3. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może zaś stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20). Podkreślenia wymaga nadto, że zachowanie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21). W konsekwencji uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p., nie może być konwalidowane. Zatem w świetle treści art. 162 § 1 – 3 o.p. dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20). 3.4. W świetle powyższych rozważań za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego w części dotyczącej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji obowiązany był bowiem w pierwszej kolejności zweryfikować stanowisko Dyrektora IAS odnośnie do kwestii uchybienia przez skarżącego siedmiodniowemu terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 o.p. dla złożenia podania o przywrócenie terminu. Uchybienie przez skarżącego terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 o.p. skutkować bowiem będzie koniecznością wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu w oparciu o przesłanki przewidziane w art. 162 § 1 o.p. W takiej sytuacji nawet ustalenie w ramach odrębnego postępowania sądowego – aczkolwiek ściśle związanego z niniejszym – dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, że podatnik (skarżący) złożył odwołanie w przewidzianym dla tej czynności terminie, nie stwarza bowiem sądowi administracyjnemu podstaw do uchylenia postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu. Jeżeli bowiem termin do wniesienia odwołania został dochowany, to podanie o jego przywrócenie należy uznać za bezprzedmiotowe. Czyli wciąż istnieje przesłanka uniemożliwiająca pozytywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika o przywrócenie terminu skoro ów termin nie został naruszony. W tej sytuacji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r. (II FSK 1221/21), oddalający skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku WSA (I SA/Łd 296/21) uchylającego postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie miał wpływu na wynik sprawy niniejszej, rozpoznawanej w tym samym składzie. Podsumowując, dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek przewidzianych w art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p., tj. uchybienie terminowi, złożenie podania o przywrócenie terminu z zachowaniem prekluzyjnego terminu, uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę braku winy w uchybieniu terminowi, a także dokonanie czynności, dla której ów termin jest przewidziany. Zatem w sytuacji, gdy nie została spełniona jedna (lub więcej) z wymienionych wyżej przesłanek, organ rozpoznający wniosek o przywrócenie terminu nie ma podstaw do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej owym wnioskiem. Powszechnie akceptowane jest przy tym stanowisko, że właściwym rozstrzygnięciem organu, również w przypadku uchybienia terminowi przewidzianemu w art. 162 § 2 o.p., bądź też ustalenie ostateczne i prawomocne, że ów termin, którego dotyczy podanie, nie został uchybiony, jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu. Innego rodzaju rozstrzygnięcia wydawane mogą być zasadniczo tylko we wstępnej fazie postępowania z wniosku o przywrócenie terminu, przykładowo gdy bezsporne jest (ostatecznie i prawomocnie ustalone zostanie), że termin zawity, którego dotyczy wniosek, nie został naruszony (odmowa wszczęcia postępowania lub umorzenie postępowania). Krytycznie należy zaś ocenić w świetle powyższych rozważań, również z uwagi na zasady ekonomiki procesowej i kwestię "istotności" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylanie przez sąd administracyjny postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu w sytuacji, gdy ustalone zostanie ostatecznie i prawomocnie (przesłanka ta nie zaistniała w dniu wydania zaskarżonego wyroku), że owemu terminowi nie uchybiono. 3.5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).