II SA/Go 682/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P Sp. z o.o. kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] października 2020 r. na Towarowym Terminalu Odpraw Celnych funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie Plastyfikator formesanas ella (molding plastyfikator oil) o masie 27080 kg, zaklasyfikowanym do kodu CN 2710 była P. Sp. z o.o. W toku kontroli, po sprawdzeniu danych podanych w zgłoszeniu SENT [...] funkcjonariusze ustalili, że zgłoszenie to zostało automatycznie zamknięte przez system SENT w dniu [...] października 2020 r. Strona na etapie przewozu towarów w dniach [...] października 2020 r. nie utworzyła kolejnego zgłoszenia SENT, a lokalizator o numerze [...] przestał być widoczny w systemie SENT-GEO i nie monitorował dalszego przemieszczania się towaru. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2022 r., nr [...], nałożył na przewoźnika P. Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku dokonania zgłoszenia SENT z uwagi na przewóz przez terytorium Polski towarów objętych monitorowaniem. Od powyższej decyzji P. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie: – art. 165 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) poprzez wszczęcie postępowania po upływie ponad roku od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze, co winno skutkować umorzeniem postępowania; – art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na stronę - przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez spółkę - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów; – art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Spółki nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego; – art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną, zawężającą wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów ustawy SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika; – art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez niezasadne nałożenie na spółkę - przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego działania, z uwagi na posiadanie przez spółkę wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, co świadczy o działaniu przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy o SENT i kierowania się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnionym nakładaniem kar pieniężnych na legalnie działających przewoźników. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że sprawa będzie rozpatrywana w oparciu o przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu kontroli. Następnie przedstawił treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na treść art. 7 ww. ustawy, który określa obowiązki przewoźnika w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego. W tej sytuacji przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Naruszenie tego obowiązku sankcjonowane jest karą pieniężną w kwocie 20.000 zł na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Dalej DIAS podał, że Naczelnik uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynika, iż funkcjonariusze Celno-Skarbowi stwierdzili brak aktualnego numeru referencyjnego SENT na wykonywany przewóz. Przewożony przez spółkę towar pierwotnie objęty został zgłoszeniem SENT [...], które zostało automatycznie zamknięte przez system [...] października 2020 r. Na etapie transportu towaru w dniach [...] października 2020 r. strona nie utworzyła kolejnego zgłoszenia SENT, a lokalizator nr [...] przestał być widoczny w systemie SENT-GEO i nie monitorował dalszego przemieszczania się towaru, przez co nie dopełniono obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. W ocenie organu odwoławczego NUCS zasadnie uznał, iż zaistniały podstawy do wymierzenia wobec spółki kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zauważył również, iż na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem przepisu art. 26 ust. 3, w którym określono kryteria odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów – badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. Jednocześnie ponownie wskazał, że naruszenie przez spółkę art. 7 ust. 1 ustawy SENT jest bezsprzeczne, bowiem do czasu zgłoszenia się kierującego środkiem transportu do kontroli, transport ten pozostawał poza kontrolą organu. Podkreślił przy tym, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Z tego też względu jest bez znaczenia, czy popełniony błąd ma charakter drobny, niezawiniony, ponieważ uregulowania tego aktu prawnego nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, błędów czy pomyłek. Dla ustalenia, czy wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy SENT wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków (w tym konkretnym przypadku obowiązków określonych w art. 7 ust. 1 ustawy) lub warunków związanych z przewozem. Istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Zdaniem DIAS sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów ww. ustawy, nie wiązała się także z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tergo aktu prawnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Nadto organ wskazał, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem organów orzekających "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi, takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. DIAS przedstawił następnie ustalenia NUCS dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej P. Sp. z o.o. i podał, że z informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, iż na dzień [...] stycznia 2022 r. spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT za 2017 i 2018 r. w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 395.880,00 zł, wobec spółki prowadzono 3 postępowania egzekucyjne (sprawy są zamknięte) oraz nie figuruje w rejestrze czynności majątkowych. W 2017 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości: 7.452.734,54 zł, poniosła koszty w kwocie 6.736.427,16 zł, dochód wyniósł 716.307,38 zł. W 2018 r. strona osiągnęła przychód w wysokości: 8.092.269,13 zł, poniosła koszty w kwocie 8.508.721,67 i odnotowała stratę w wysokości 416.452,54 zł. W 2019 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości; 5.013.090,56 zł, poniosła koszty w kwocie 4.684.911,58 zł, jej dochód wyniósł 328.178,98 zł. W 2020 r. spółka osiągnęła przychód w wysokości: 6.827.763,88 zł, poniosła koszty w kwocie 6.411.954,80 zł, jej dochód wyniósł 415.809,08 zł. Z informacji przedstawionych przez ZUS wynika natomiast, że spółka składa deklaracje rozliczeniowe ZUS, nie posiada zaległości na ubezpieczenia społeczne oraz złożyła wniosek o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za 03-05.2020. Nadto organ podał, że na platformie PUESC zarejestrowano w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] marca 2022 r. łącznie 3.155 zgłoszeń objętych ustawą SENT, co świadczy o dużym doświadczeniu i znajomości procedur związanych z przewożeniem towarów wrażliwych. Wobec spółki wszczęto 3 postępowania (w tym przedmiotowe), w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Nadto w ostatnich trzech latach NUCS udzielił spółce pomocy w formie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie decyzji z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...] na kwotę 10.000 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia, a w szczególności osiągnięta przez spółkę strata, nie stanowią okoliczności wskazujących na zagrożenie jej działalności, bowiem w kolejnych latach odnotowany został zysk. DIAS wyjaśnił, że o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług, bądź sprzedawanych towarów, a nie zysk (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami działalności, które to stanowią decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot. Częstotliwość wykonywanych przez spółkę przewozów zarejestrowanych w systemie SENT świadczy o tym, że jest doświadczonym przewoźnikiem, znana jest jej zatem procedura otwarcia i zamknięcia zgłoszenia. Według organu odwoławczego uregulowanie nałożonej kary nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej spółki w taki sposób, by konieczne było wyzbycie się majątku trwałego lub odnotowano brak środków na bieżącą działalność gospodarczą. Przejściowe trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie są podstawą do automatycznego udzielenia ulgi. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożonej kary pieniężnej. Następnie DIAS wyjaśnił, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" i oszustwami podatkowymi w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono także naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności, strona byłaby w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji przedsiębiorcy, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 165b O.p., bowiem nie mają one zastosowania w niniejszym postępowaniu. DIAS powołał treść art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w którym stwierdzono, iż przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Dalej organ odwoławczy wskazał znaczną rozbieżność charakteru kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej i kontroli drogowej uregulowanej w ustawie o SENT. W toku kontroli podatkowej dochodzi do dokonania pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności konkretnych zdarzeń. Ostateczne ustalenia zawarte w protokole z kontroli podatkowej oraz zgromadzone w jej toku dowody są wystarczająca podstawą do wydania rozstrzygnięcia w ewentualnym następczym postępowaniu podatkowym. Z uwagi na konieczność dokonania takich kompletnych ustaleń, jak i zawarcia w protokole kontroli podatkowej oceny prawnej dokonanych ustaleń, kontrola ta może i musi trwać dłuższy okres czasu, który może być (w stosownych przypadkach) odpowiednio przedłużany. Natomiast w przypadku kontroli drogowej w trybie ustawy SENT, mamy do czynienia tylko i wyłącznie z udokumentowaniem danego stanu faktycznego stwierdzonych braków w zgłoszeniu SENT, a następnie dopuszczeniem do dalszego przewozu towarów. Ustalenia dokonane w toku kontroli na drodze nie są i nie mogą być ustaleniami ostatecznymi, pozwalającymi na wydanie rozstrzygnięcia administracyjnego w zakresie odpowiedzialności i kary za ewentualne naruszenia tej ustawy. Co istotne, czynności tej kontroli nie są wykonywane, co do zasady, w obecności lub wobec podmiotu, który dokonał ewentualnego naruszenia ustawy o SENT i wobec którego powinno być wszczęte następcze postępowanie administracyjne. Dodatkowo część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla oceny kto i dlaczego dopuścił się naruszenia (i jakiego typu) przepisów ustawy SENT, wymaga albo przeprowadzenia badań laboratoryjnych (z próbek pobranych w trakcie tej kontroli), albo pozyskania dokumentów od producenta danego wyrobu (którym nie zawsze jest sprzedający) lub wyjaśnień i dokumentów od innych osób trzecich, np. kolejnych podzleceniodawców umowy przewozu, spedytorów czy operatorów systemów geolokalizacyjnych. Tym samym ustalenia dokonane w protokole kontroli drogowej nie mają charakteru ostatecznego i wymagają przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, a więc protokół z kontroli drogowej w trybie ustawy SENT nie ma charakteru identycznego jak protokół kontroli podatkowej w trybie Ordynacji podatkowej, przez co brak jest możliwości odpowiedniego zastosowania w tym przypadku postulowanego przepisu art. 165b O.p. DIAS za niezasadne, w świetle stanu faktycznego, uznał również pozostałe naruszenia podnoszone w odwołaniu. Pismem z dnia [...] października 2022 r. P. Sp. z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: – art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania; – art. 121 § 1 i art. 120 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na Stronę - przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, a także posiadanie przez Spółkę - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów; – art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania Spółki nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego; – art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną, zawężającą wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów ustawy o SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika; – art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez niezasadne nałożenie na Spółkę - przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego działania, z uwagi na posiadanie przez Spółkę wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, co świadczy o działaniu przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy SENT i kierowania wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnionym nakładaniem kary pieniężnym na legalnie działających przewoźników. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT). W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według art. 7 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. Art. 7 ust. ustawy SENT wskazuje elementy, które powinno zawierać zgłoszenie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca była przewoźnikiem towaru Plastyfikator formesanas ella (molding plastyfikator oil) o masie 27080 kg, zaklasyfikowanym do kodu CN 2710. Przewożony przez spółkę towar pierwotnie objęty został zgłoszeniem SENT [...], które zostało automatycznie zamknięte przez system [...] października 2020 r. Organy wskazały, że na etapie transportu towaru w dniach [...] października 2020 r. skarżąca spółka nie utworzyła kolejnego zgłoszenia SENT, a lokalizator nr [...] przestał być widoczny w systemie SENT-GEO i nie monitorował dalszego przemieszczania się towaru, przez co nie dopełniono obowiązku wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy SENT. Kluczowe dla rozstrzygnięcia Sądu ustalenia faktyczne dotyczą daty przeprowadzenia w niniejszej sprawie kontroli oraz daty doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzone przez organy naruszenia obowiązków przewoźnika wynikających z przepisów ustawy SENT zostały wykryte podczas kontroli mającej miejsce dnia [...] października 2020 r. W efekcie tej kontroli Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na P. sp. z o.o. kary za niedokonanie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Należy zatem stwierdzić, że przed doręczeniem skarżącej spółce postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją odmienne stanowiska odnośnie możliwości zastosowania art. 165b O.p. w toku postępowania normowanego regulacjami ustawy SENT. Na poparcie poglądu wykluczającego zastosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p. wskazuje się, że kontrola przewozu towarów nie jest kontrolą celno - skarbową w rozumieniu przepisów Działu V ustawy KAS. Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w ar. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania. Nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania. Wskazuje się również, że art. 165b § 1 O.p. nie może mieć zastosowania do przedmiotowego postępowania bowiem ma on zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonywane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Zaakceptowanie przeciwnego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż KAS obowiązku stosowania przepisów o kontroli skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w którym dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli skarbowej. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT odesłanie zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania zawartego w treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Interpretacja i określenie granic odesłania wyrażonego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który - co trzeba podkreślić - jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej wart. 26 ust. 5 ustawy SENT (vide: wyroki NSA z dnia: 2 lutego 2022 r., II GSK 2179, z 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 18 listopada 2021 r., II GSK 1265/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania przepisu art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2021 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, 3 marca 2022 r., II GSK 35/22, (dostępnie na CBOSA). W orzeczeniach tych wskazuje się, że ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. NSA we wskazanych wyżej sprawach uznał, że nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty, i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p. - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Według art. 13 ust. 4 ustawy SENT - kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, funkcjonariusze Straży Granicznej oraz inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Jednak nie uzasadnia to twierdzenia, że kontrola przewozu towarów wykonywana przez funkcjonariuszy KAS nie jest kontrolą celno - skarbową. Nie można pomijać okoliczności, że funkcjonariusze i inspektorzy służb innych niż KAS mogą realizować powierzone im kompetencje - niezależnie od zasad przewidzianych ustawą SENT oraz określonego nią zakresu - na zasadach i w trybie wynikającym z ustaw regulujących działalność tychże służb (co znajduje również swoje potwierdzenie w ust. 6 art. 13 ustawy SENT). To zaś dowodzi zasadności twierdzenia, że zadania należące do właściwości KAS - w tym kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT - jej funkcjonariusze realizują na podstawie ustawy KAS oraz w przewidzianej tą ustawą formie, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Nie można pomijać okoliczności, że konsekwencją ujawnienia w trakcie kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej lub inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną jest to, że wymienieni kontrolujący przekazują dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno - skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów na podstawie art. 29 ustawy SENT. Dokumenty z przeprowadzonej kontroli stanowią podstawę wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, co wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., a więc tak samo jak w przypadku dokumentów z kontroli przewozu towarów przeprowadzonej przez funkcjonariuszy KAS, która jest kontrolą celno - skarbową. Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu, w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa (wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r., II GSK 35/22, CBOSA). Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991 r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich). W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej. W okolicznościach kontroli przewozu wykonywanej na podstawie przepisów ustawy SENT i związanej z tym perspektywy nałożenia dotkliwej pod względem finansowym kary pieniężnej, powyższy przepis O.p. chroni przedsiębiorców uczestniczących w transporcie towarów podlegających systemowi monitorowania przed ewentualnością wszczęcia postępowania po upływie określonego czasu - 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Zdaniem Sądu, termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o nałożeniu kary określony art. 28 ust. 1 ustawy KAS, funkcjonując samodzielnie czyli bez czasowej bariery dla rozpoczęcia czynności procesowych, nie spełnia oczekiwanego w państwie demokratycznym o ustroju społecznej gospodarki rynkowej postulatu pewności prawa w obszarach gospodarczych, a dokładnie gwarancji stabilności sytuacji prawno - administracyjnej skontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu w świetle przedstawionej argumentacji nie jest uzasadnione stanowisko, że ustawa SENT zawiera spójną i jednolitą regulację proceduralną. Uznanie, że art. 26 ust. 5 ustawy SENT nie odsyła organu właściwego do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej do art. 165b § 1 O.p. wymagałoby bowiem jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy, iż poza zakresem przepisów odesłania, a więc przepisów O.p., pozostaje ta właśnie regulacja stabilizująca sytuację prawno - administracyjną skontrolowanego przedsiębiorcy. Ponieważ takiej jednoznacznej normy wykluczającej z obszaru odesłania nie znajdziemy zarówno w ustawie SENT, jak i w ustawie KAS, należy opowiedzieć się za poglądem silniej chroniącym pozycję przedsiębiorcy wobec organów prowadzących kontrolę (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola miała bowiem miejsce w dniu [...] października 2020 r., natomiast skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2021 r. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia przez przewoźnika Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligującą do umorzenia postępowania. Tym samym zbędne stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 600 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – 3.600 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.