I FSK 936/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 863/07 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 863/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2007 r. o Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z 9 listopada 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił ciążące na zlikwidowanej spółce cywilnej Przedsiębiorstwo Usługowo-Budowlane "B." [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązanie spółki wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. ujęła obrót udokumentowany fakturami z tytułu sprzedaży usług budowlanych, mimo że wynikające z nich należności nie zostały uiszczone w tym miesiącu. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Skoro zatem należności wynikające ze wskazanych tu faktur nie zostały uregulowane w marcu 2005 roku, to zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, wykazany nią obrót winien zostać uwzględniony w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2005 roku. Tę samą regułę organ zastosował do faktur wystawionych w lutym 2005 r., ponieważ należności z nich wynikające zostały uregulowane w marcu 2005 bądź w miesiącu tym upłynęły 30 dni od dnia wykonania usług, a więc wynikający z nich obrót winien zostać uwzględniony w rejestrze sprzedaży usług za marzec 2005 roku. Ponadto organ I instancji ustalił, że w marcu 2005 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący w chwili jej wystawienia. Organ uznał więc, że brak było podstaw do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Jako podstawę prawną swej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał: art. 21 § 3, art. 207, art. 107, art. 109, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego ustalenia i stanowisko. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji podatkowej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie w sprawie, w sytuacji niezgodności wskazanych przepisów z przepisami "Prawa Unijnego", będącymi normami wyższego rzędu; - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie przepisu art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa wskutek czego nie uwzględniono w sprawie przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 roku wraz z wiążącym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; - błędną wykładnię przepisu art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz nierówne traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników, a tym samym udzielenie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu państwa przed zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwą interpretację ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przez przyjęcie konsekwencji wystąpienia w sprawie szczególnego momentu podatkowego, polegających na odmiennym niż wykazanym w deklaracji ustaleniu należnego podatku VAT oraz obciążeniu skarżącego odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. W przeprowadzonych rozważaniach Sąd I instancji podzielił przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, a wynika on ze wskazanego wyżej przepisu i przedwczesne zadeklarowanie obowiązku podatkowego nie jest prawidłowe. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez nieistniejącą firmę z P. Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe wskazały na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym nie stanowiły postawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Nie miał natomiast zastosowania w sprawie wskazany przez pełnomocnika strony przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 a) ustawy o VAT. W maju 2005 r. przepisu takiego nie było w tej ustawie. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepis ten posługuje się dwoma odrębnymi pojęciami: podatnik nieistniejący i podatnik niezarejestrowany. Nie można twierdzić, że są to terminy jednoznaczne, gdyż byłoby to wbrew podstawowym zasadom wykładni prawa. Trzeba nadać im różne znaczenia i uwzględniając fakt ich odrębnego występowania w treści przepisu uznać, że z podatnikiem niezarejestrowanym mamy do czynienia wówczas, gdy wystawca faktury został zidentyfikowany, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie materialnym (prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, bez względu na cel oraz rezultaty tej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT); ustalono przy tym, że nie dopełnił obowiązku rejestracji. Z podatnikiem nieistniejącym mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy podatnik wymieniony na fakturze VAT jako jej wystawca nie został w ogóle zidentyfikowany. W ten sposób można uniknąć pozornej sprzeczności zawartej w tym przepisie, jakoby podmiot nieistniejący mógł wystawić fakturę VAT, a więc nadać mu sens. W ocenie Sądu tego rodzaju wykładnia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego uprawnia do przyjęcia wniosku, iż przepis ten nie wprowadzał samoistnej normy, był jedynie wyrazem zasad i norm zawartych już w samej ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał dalej, że konstrukcja podatku od towarów i usług wymaga ustalenia rzeczywistego wykonania czynności, której dotyczy faktura. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z podatnikiem niezidentyfikowanym (nieistniejącym), to nie jest możliwe stwierdzenie, że kwota podatku naliczonego dla nabywcy była kwotą podatku należnego dla dostawcy, gdyż, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie jest możliwe ustalenie, kto jest wystawcą faktury, co jest równoznaczne z brakiem możliwości stwierdzenia kto był wykonawcą usługi. Zdaniem Sądu I instancji słusznie organy podatkowe podkreśliły, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pomogłyby ustalić, że usługa została w ogóle wykonana. Prawo do odliczenia podatku z takiej faktury nie przysługuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł następnie, że analizowana regulacja nie jest sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego. Odpowiada postanowieniom art. 17 (1 i 2 ) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Co więcej, związanie tych dwóch elementów podatku od wartości dodanej w art. 17(1) VI Dyrektywy jest o tyle dalej idące, że zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że prawo do odliczenia podatku u nabywcy powstaje z chwilą, gdy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. Za niezwiązany z istotą sporu Sąd I instancji uznał zarzut o nieuwzględnieniu w sprawie art. 2 ust.1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady. Sąd nie podzielił również twierdzeń skarżącego, jakoby w sprawie należało zastosować wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Wyrok ten został bowiem wydany w zupełnie innym stanie faktycznym. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania uznając je za bezzasadne. W ocenie Sądu organy podatkowe wykonały te czynności, które leżały w granicach ich możliwości. Usiłowały ustalić na podstawie ewidencji podatników, kto jest wystawcą faktury, zwróciły się do skarżącego o informacje, które mogłyby pomóc w zidentyfikowaniu kontrahenta i dowody wykonania usługi. Sam skarżący nie wskazywał, jakie inne konkretne czynności organy podatkowe mogły jeszcze wykonać, ani też sam nie przyczynił się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił Sądowi I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut określony w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., polegający na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach artykułów: 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a w szczególności nie podjął żadnych czynności, aby wyjaśnić, że wystawca faktury w rzeczywistości wykonał usługę nią objętą, w szczególności organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego oraz z oględzin miejsca wykonania usługi, które wykazałyby, że usługa została wykonana, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. zarzut określony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegający na błędnym zinterpretowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 88 § 3a) pkt. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo jego niezgodności z Konstytucją RP i z prawem wspólnotowym, będącymi normami wyższego rzędu, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut określony w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek czego nie uwzględniono w sprawie przepisów art. 2 ust. 1, art. 4 oraz. art. 5 ust. 1 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. wraz z wiążącym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. zarzut określony w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz nierówne traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników, a tym samym udzielenie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu państwa przed zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przez WSA i przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Ponadto w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Wobec tego należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Za chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organy przepisami art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Ostatni z przepisów nie został dookreślony poprzez podanie, o który z paragrafów tego przepisu chodzi. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że chodzi o art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego zdaniem autora skargi kasacyjnej nie uczyniono należycie, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uzasadniało postawienie także zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, jak się wskazuje w uzasadnieniu, przejawiło się tym, że organy w ramach czynności wyjaśniających zwróciły się do skarżącego o informacje. Nadto czynności objęte sporną fakturą polegały na wykonaniu robót budowlanych i sam fakt ich wykonania był łatwy do zweryfikowania poprzez wskazywany przez skarżącego dowód z opinii biegłego, czy z oględzin miejsca wykonania prac. Zdaniem skarżącego organ zaniechał jakiejkolwiek aktywności dowodowej. Sąd pierwszej instancji błędnie usankcjonował takie zachowanie organu stwierdzając, że to skarżący winien był udowodnić nieprawidłowość rozumowania organu podatkowego. Przywoływane przez autora skargi kasacyjnej przepisy procedury podatkowej, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładają na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, to na organie spoczywa ciężar dowodzenia. Co do zasady z twierdzeniem skargi kasacyjnej w tym zakresie należy się zgodzić. Jednakże jej autor pomija okoliczności sprawy istotne dla oceny prawidłowości działania organów, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Mianowicie organy w ramach swoich uprawnień i możliwości starały się na podstawie rejestru podatników zidentyfikować podmiot określony na fakturze jako Firma Produkcyjno-Handlowa "M." w P.. Wobec negatywnych wyników organ zwrócił się do skarżącego o wskazanie dowodów pozwalających na identyfikację. Zauważyć należy, że w tej sytuacji, kiedy wystąpiły wątpliwości dotyczące wystawcy faktury, ciężar dowodu przenosi się na podmiot chcący skorzystać z zakwestionowanego dokumentu. Oczywiście nadal organ jest obowiązany prowadzić postępowanie dowodowe, ale po wskazaniu przez podmiot dowodów mogących potwierdzić jego stanowisko zajęte w prowadzonym postępowaniu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie okazało się, że skarżący nie okazał żadnych dokumentów w postaci np. dowodów zapłaty, protokołu odbioru robót, ani innych. Wobec tego organ, nie jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, w ogóle zaniechał aktywności dowodowej, lecz poprzestał na dokonanych przez siebie ustaleniach. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd nie zauważył, iż organ nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, mających znaczenie, bo wykazujących, że prace wyszczególnione na fakturze zostały wykonane. Należy się odwołać do uzasadnionego stanowiska WSA, wywodzonego z konstrukcji podatku od towarów i usług, że niezbędnym jest ustalenie rzeczywistego wykonania czynności, której faktura dotyczy. W sprawie koniecznym ustaleniem było zatem, czy podmiot określony na fakturze był wykonawcą robót, a wobec niemożności zidentyfikowania tego podmiotu, należało dojść do wniosku zaakceptowanego przez WSA, że w dokumencie tym wskazany jest podmiot nieistniejący. Nie ma znaczenia w tej sytuacji fakt, którego ustalenia domagał się skarżący poprzez wskazywanie konieczności przeprowadzenia dowodu z biegłego, z oględzin miejsca wykonania prac, że prace te są w ogóle wykonane. Na potwierdzenie wykonania określonych czynności skarżący był obowiązany posiadać, stanowiący podstawę dla rozliczenia podatku od towarów i usług, dokument w postaci faktury VAT wystawionej przez konkretny, dający się zidentyfikować jako istniejący, podmiot, który wykonał określone w fakturze czynności. Wysiłek dowodzenia swoich racji winien więc skarżący skierować na wykazanie istnienia podmiotu, wobec wątpliwości w tym zakresie, a nie na wskazywanie faktu wykonania prac, które obejmowała sporna faktura. Wobec tego należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne, poczynione przez organ, zaakceptowane przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia, nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 88 § 3a pkt 1 ustawy o VAT, jako przepisu zastosowanego w sprawie, pomimo jego, jak to określono w skardze kasacyjnej, niezgodności z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym, jako normami wyższego rzędu. Autor wniesionego środka zaskarżenia nie podał z jakiego powodu stawia zarzut tej niezgodności, a nadto stwierdził, że okoliczność ta została szeroko uzasadniona w skardze. W tym miejscu należy ponownie odwołać się do art. 183 § 1 P.p.s.a. nakazującego rozpatrywanie skargi kasacyjnej w granicach przez nią zakreślonych. Zatem zarzuty, jak i ich uzasadnienie, musi zostać wyartykułowane w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do sięgania do argumentacji przedstawianej w poprzednio wniesionym środku zaskarżenia. Jako niezrozumiały należy uznać zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Zarzucono naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego jedną z zasad postępowania podatkowego, to jest zasadę praworządności, czyli działania organów na podstawie przepisów prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zastosowano tego przepisu poprzez nie uwzględnienie art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy wraz z orzecznictwem ETS. W zakresie wskazanych przepisów VI Dyrektywy skarga kasacyjna także nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, gdyż nie jest konieczną do rozpatrywania tego przepisu motywacja, że przepis art. 88 § 3a pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodny z normami wyższego rzędu. Na ostatniej stronie skargi kasacyjnej (wers 11 od dołu), po przywołaniu wyroków ETS, autor stwierdza, że: " Niezastosowanie powyższych przepisów, wraz ze wskazanym orzecznictwem uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy winien działać na podstawie prawa, w tym również wiążącego prawa unijnego". Można domyślać się, że chodzi o przepisy VI Dyrektywy wymienione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu nie są one powołane, nie wskazano na czym ma polegać ich " nie uwzględnienie", nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna interpretacja przepisu ustawy o VAT, trudno też przyjąć, że skarżącemu chodziło o ich bezpośrednie zastosowanie. Jak już wspomniano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, czy samodzielnie formułować zarzutów skargi kasacyjnej. Co do powołanych przez autora skargi kasacyjnej orzeczeń ETS (sprawy połączone C-354/03, C-355/03, C- 484/03) dla potwierdzenia tezy autora skargi kasacyjnej o konieczności uwzględnienia faktu niemożności zweryfikowania przez podatnika uczciwości kontrahenta, należy stwierdzić, że jak to wyjaśnił WSA, orzeczenia te dotyczą innych stanów faktycznych. Ponadto w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, a skarżący nie posiada żadnego dokumentu, ani też nie podnosił żadnych okoliczności na wykazanie jego istnienia. Ostatni z zarzutów dotyczył błędnej interpretacji art. 121 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dzieli się na dwa paragrafy. Uzasadnienie tego naruszenia sprowadza się do twierdzeń o przyznanie pierwszeństwa interesowi fiskalnemu Skarbu Państwa, odmowie prawa do odzyskania podatku przez podatnika, co było rozwiązaniem łatwiejszym dla organu, niż poszukiwanie podmiotu rzeczywiście odpowiedzialnego, co narusza zasadę obowiązku budowania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze WSA nie dokonywał wykładni tego przepisu, a uzasadnienie zarzutu sprowadza się do wyrażenia braku zgody na akceptację przez WSA ustaleń dokonanych przez organ i ich konsekwencje, o czym była mowa wyżej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.