II FSK 2127/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 649/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 września 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2005 r. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w celu zweryfikowania rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania, organ podatkowy ustalił, że spółka cywilna R., której udziałowcem jest skarżący zaniżyła przychody, poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. części kwot należnych z tytułu świadczonych usług związanych z wynajmem pokoi w Ośrodku Wypoczynkowym "P." w M. W związku ze stwierdzeniem nieewidencjonowania przez spółkę wszystkich przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą miejsc noclegowych w ośrodku wypoczynkowym, na podstawie szczegółowej analizy materiału dowodowego i zapisów w księdze przychodów i rozchodów organ kontroli skarbowej uznał, że faktury oraz paragony z kasy rejestrującej dokumentują zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym. Organ wskazał przy tym, że celem uniemożliwienia stwierdzenia faktycznej ilości osób przebywających w ośrodku w 2005 r., a co z tym się wiąże — ustalenia faktycznej wielkości przychodów uzyskanych ze sprzedaży miejsc noclegowych, nie przedłożono kontrolującym cennika obowiązującego w 2005 r., a także książki meldunkowej prowadzonej we wskazanym Ośrodku. Temu samemu celowi służyć miało, w ocenie organu, nieprzedłożenie przez stronę dowodów wpłaty wystawionych przez Spółkę w 2005 r. Organ kontroli skarbowej, porównując numerację wskazaną na dowodach wpłaty KP z numeracją paragonów z kasy rejestrującej oraz numerami faktur wystawianymi na podmioty gospodarcze, ustalili również, że w 2005 r. Spółka R. wystawiła o 274 sztuk dowodów KP więcej niż paragonów i faktur. Na podstawie analizy dokumentacji w postaci faktur VAT wystawionych w 2005 r. przez Spółkę R. na rzecz podmiotów korzystających z pobytu w powiązaniu z przesłanymi przez nie wyjaśnieniami, organ pierwszej instancji dokonał ustalenia, jak kształtowały się ceny za dzień pobytu jednej osoby w przedmiotowym ośrodku. Organ ustalił również, że spółka wykazała zaniżone wykorzystanie miejsc noclegowych, zwłaszcza że w pozostałych miesiącach poza sezonem wykazała wykorzystanie miejsc noclegowych na porównywalnym poziomie. W tym stanie sprawy, na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że przychody wykazane na podstawie faktur VAT i paragonów z kasy rejestrującej są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. W konsekwencji za nierzetelną uznano księgę przychodów i rozchodów w zakresie, w jakim ujęto w niej dokumenty potwierdzające sprzedaż usług noclegowych. Z uwagi na stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi, organ pierwszej instancji zastosował przepisy art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonując oszacowania podstawy opodatkowania w uzasadniony przez siebie sposób, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie organ pierwszej instancji, stwierdzając zaniżenie przez Spółkę R. przychodów w 2005 r. poprzez nieujęcie w księdze przychodów i rozchodów części kwot należnych z tytułu świadczonych usług, a także ustalając przychody w drodze ich oszacowania, obliczył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w formie R. Spółka Cywilna po uwzględnieniu ustaleń kontroli, a następnie dokonał rozliczenia podatku dochodowego skarżącego za 2005 r. Organ stwierdził m.in., że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi kwota 160.328,02 zł, dochód — 33.421,98 zł, obliczony podatek — 3.496,80 zł, ulgi mieszkaniowe do odliczenia w roku podatkowym — 1.758,43 zł, a ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych — 5.121,23 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, szczegółowo odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowania przepisów i poczynionych w postępowaniu ustaleń faktycznych. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się jej uchylenia i zarzucając jej naruszenie art. 120–123 oraz art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo wskazał przy tym okoliczności faktyczne błędnie ocenione przez organy obu instancji, zarzucając ponadto ograniczenie jego prawa do czynnego udziału w poszczególnych stadiach postępowania, a w szczególności w postępowaniu dowodowym. Podniósł również, że przedstawiona przez niego księga jest rzetelna, co wyłącza zastosowanie w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Powołał się przy tym na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym księgę uznaje się za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wskazanego za dany rok podatkowy. Na podstawie powyższego przepisu wyliczono hipotetycznie, że ustalona przez kontrolujących kwota zaniżonych przychodów wynosi 4.605,59 zł, co stanowi 0,15 % przychodów wykazanych przez Spółkę R. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii rzetelności księgi przychodów i rozchodów podatnika, zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie organy obu instancji wykazały, że prowadzona przez podatnika księga podatkowa nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie nie budziły, zdaniem Sądu, wątpliwości, albowiem wyjaśnienia i dokumentacja udostępniona przez osoby korzystające z pobytu w ośrodku oraz analiza wpływów na rachunek bankowy Spółki wskazują, że Spółka R. nie wykazała w ewidencji całej kwoty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży miejsc noclegowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nierzetelność księgi została wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu sprzedaży, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych (wyjaśnienia strony, przesłuchanie świadków, wyjaśnienia kontrahentów, faktury, paragony, dowody KP, zużycie wody, zużycie energii, pranie pościeli), z której to analizy wynika, że Spółka dokonywała sprzedaży usług, co do których brak jest odpowiednich zapisów w księdze, jak również dowodów rachunkowych. Sąd uznał, że organy obu instancji zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych, zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej określając, za jaki okres i w jakiej części nie uznają ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie uznał zarzutów skarżącego, że na przeszkodzie do szacowania stoi § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu dotyczyć może sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód, posiada dowody księgowe potwierdzające uzyskane przychody. Tylko wtedy bowiem jest możliwe ustalenie niewpisanego przychodu, tj. przez uzupełnienie wpisów w księdze dowodami księgowymi. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie miała miejsca, a kwota niewpisanego przychodu była ustalana poprzez szacowanie. Niewpisanie lub błędne wpisanie przychodu nie łączy się, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z działaniem mającym na celu ukrycie uzyskiwanego przychodu. W ocenie Sądu oszacowanie stało się konieczne tym bardziej, że skarżący nie podał zasługujących na uwzględnienie argumentów przeciwnych i należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wszelkie próby ustalenia przez podatnika lub z podatnikiem wielkości przychodu ze sprzedaży usług okazały się niemożliwe, ponieważ w kolejnych wystąpieniach i oświadczeniu podatnik odmówił złożenia wyjaśnień w przesłuchaniu, wyjaśnienia składane na piśmie nie wnosiły nic nowego do sprawy i były lakoniczne, a ponadto strona nie przedłożyła: księgi meldunkowej, cennika usług oraz wszystkich dowodów wpłat (KP). Odnosząc się do wyboru metody oszacowania, Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił przyjętą metodę szacowania, wskazując także, dlaczego nie zastosował metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że uzasadnienie decyzji daje pełną odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tych okolicznościach uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodził szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zaś wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty został wyczerpującą argumentacją, stosownie do art. 23 § 4, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie brak było również, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnionych podstaw do uznania, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest dotknięte istotną wadą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, wskazał, że z akt podatkowych wynika, że to skarżący odmówił przesłuchania w charakterze strony; brał udział w postępowaniu jedynie poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania organu na piśmie, zaś pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem. Sąd wskazał również, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik strony brał udział w przesłuchaniu świadków i miał możliwość zadawania pytań, w tym wyjaśnienia ewentualnych, istniejących jego zdaniem rozbieżności. Sąd ustosunkował się również do zarzutu pominięcia przez organ zapłaty kwoty wynikającej z jednego z paragonów uznając ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ podatkowy za prawidłowe. Za nieuzasadniony Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut niekompletności zebranego materiału, organ wskazał bowiem, że wniosek ten został rozpoznany i rozstrzygnięty w ramach odrębnego postępowania. Od powyższego wyroku podatnik złożył skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: — niewłaściwe zastosowanie § 11 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej były nierzetelne, zaś organy podatkowe nie mogły zastosować tych przepisów z uwagi na brak dowodów księgowych potwierdzających uzyskane przez skarżącą przychody; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organy podatkowe, jak i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń, gdy tymczasem podatnik przedstawił wiarygodne dokumenty umożliwiające określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jego szacowania, zaś organy podatkowe nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów przeciwnych, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy; — art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej nie pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a zatem organy podatkowe mogły ustalić tę podstawę w drodze oszacowania, gdy tymczasem księgi podatkowe były prowadzone właściwie w rozumieniu przepisów § 11 ust. 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów; — art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na zastosowaniu przez organy podatkowe innej metody oszacowania, gdy' tymczasem nie było do tego podstaw, bowiem księgi były prowadzone prawidłowo; — art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewyjaśnienie postawy prawnej, na jakiej Sąd oraz organy podatkowe oceniły, że skarżąca musi posiadać dowody księgowe potwierdzające uzyskanie przychody celem zastosowania dyspozycji przepisu § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości naliczonego podatku za rok podatkowy, w tym za rok sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a–22o. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określa rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydane na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Podstawę zapisów, w mysl § 12 ust. 3 rozporządzenia, są dowody księgowe w postaci faktur VAT, dokumentów celnych, rachunków oraz faktur i not korygujących, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada, ze księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelną uznaje się księgę podatkową, jeżeli dokonane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2), zaś za niewadliwą uważa się księgę podatkową prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zachodzi konieczność szacowania podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy kierując się treścią tychże ksiąg, nie można ustalić wartości niezbędnych do określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1215/08 — LEX nr 550084). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za niebudzące wątpliwości ustalenia organów podatkowych, ze zawarte w prowadzonej przez podatnika księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu. Analiza dokumentacji związanej z obrotem kasowym, zeznania przesłuchanych świadków korzystających z usług firmy podatnika, analiza kosztów prowadzenia ośrodka (zużycie energii elektrycznej, zużycie wody, ilości wypranej pościeli — świadczą dobitnie o tym, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich przychodów z tytułu świadczonych usług. Uzasadniona jest więc ocena prawna Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe było wszechstronne, a ocena dowodów prawidłowa. Oznacza to, że organy podatkowe nie naruszyły w postępowaniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sad pierwszej instancji § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez niewłaściwe zastosowanie należy uznać za oczywiście bezzasadne. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, ze niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu dotyczy sytuacji, gdy podatnik uzyskał przychód, posiada dowody księgowe potwierdzające przychody. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż niewpisana kwota przychodów była ustalana przez szacowanie. Nierzetelność księgi podatkowej skutkowała koniecznością ustalenia przychodu przy pomocy szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Brak pełnej dokumentacji rachunkowej dotyczącej kwot pobranych za usługę, brak książki meldunkowej, z której wynikałaby ilość osób korzystających z usług firmy podatnika, brak cennika usług uzasadniały zastosowanie innej metody szacowania niż określona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta przez organy metoda szacowania, jak wynika z kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest logiczna i konkretna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie jest trafne, zaś wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła racjonalnych argumentów podważających powyższe stanowisko. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez stwierdzenie, że skarżąca musi posiadać dowody księgowe potwierdzające uzyskanie przychodu celem zastosowania dyspozycji przepisu § 11 pkt 1 cyt. rozporządzenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fragment orzeczenia Sądu pierwszej instancji zamieszczony na s. 16 uzasadnienia, który w sposób szczegółowy i poprawny pod względem prawnym wyjaśnia powyższą kwestię. Z tych też względów, Naczelny sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 p.p.s.a.