II FSK 2307/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. (dawniej: G. [...] S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1318/15 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1318/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. [...] S.A. w upadłości układowej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego: 1. art. 19a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie sprzedaży przed datą ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu nie ma żadnego wpływu na zakwalifikowanie zobowiązania podatkowego jako wierzytelności powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a zatem objętej z mocy prawa układem, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.); 2. art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo powstania obowiązku podatkowego przed datą ogłoszenia upadłości skarżącego upadły jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego po ogłoszeniu upadłości, a zatem do uregulowania należności publicznoprawnych, które z mocy art. 272 objęte są układem, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 272 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 4 oraz art. 5 O.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania, iż przez powstanie wierzytelności, o którym mowa w art. 272 u.p.u.n., należy rozumieć termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w podatek, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia winna doprowadzić do przyjęcia, iż powstanie wierzytelności należy wiązać z datą powstania obowiązku podatkowego, ewentualnie z datą powstania zobowiązania podatkowego, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.; 4. art. 272 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zaaprobowanie konkluzji organu drugiej instancji, zgodnie z którą układem nie są objęte wierzytelności, których moment płatności nastąpił po dniu ogłoszenia upadłości, podczas gdy z punktu widzenia tych norm to data powstania, a nie wymagalności wierzytelności, ma znaczenie dla zakwalifikowania wierzytelności jako wchodzącej z mocy prawa do układu, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.; 5. art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 u.p.u.n. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do kosztów postępowania można zaliczyć zobowiązania w zapłacie podatku powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co skutkowało niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 151 p.p.s.a.; - naruszenie przepisów postępowania, tj. (6.) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 § 1 O.p. w zw. z art. 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji niedostrzeżenie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. powstało z dniem 25 stycznia 2015 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić do uznania, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało wskutek poszczególnych transakcji handlowych mających miejsce przed dniem 2 grudnia 2014 r., tj. przed dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu skarżącej, a jedynie wymagalność powstała z dniem 25 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że najbardziej istotnym zagadnieniem, które podlegało ocenie w rozpoznawanej sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2014 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc listopad 2014 r. były wierzytelnościami powstałymi przed dniem 2 grudnia 2014 r. tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu. Odpowiedź pozytywna przesądzałaby bowiem, że zobowiązania te z mocy prawa byłyby objęte układem, z kolei odpowiedź negatywna przesądzałaby o tym, że zobowiązania te nie podlegały objęciu tym układem. Dodatkowo wyjaśnić należy, że jakkolwiek w skardze kasacyjnej pełnomocnik nie kwestionuje wprost ustaleń dotyczących drugiego z ww. podatków, to jednak z ogólnej treści zarzutów należy uznać, że NSA zobowiązany jest do skontrolowania zaskarżonego orzeczenia także w tym zakresie. Ponadto, Sąd uznał za zasadne łączne rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej. Jakkolwiek bowiem skarżący wyróżnił 6 zarzutów (5 dotyczyło naruszenia prawa materialnego, a 1 – prawa procesowego), to charakter dalszych uwag znajduje bezpośrednie przełożenie na każdy z nich (w tym zarzut naruszenia prawa procesowego, który ma charakter wtórny, tj. jest pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego). W zaskarżonym orzeczeniu zasadnie wyjaśniono, iż zgodnie z art. 272 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Z kolei w myśl art. 87 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia (wierzytelności) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 u.p.u.n. nie obowiązuje. Wskazać dalej należy, że stosownie do art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zaś zgodnie z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z tych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy - po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty - przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. To pozwala stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Natomiast zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego, poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów, terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Zatem sąd pierwszej instancji trafnie przyjął z jakim zdarzeniem - czy stanem faktycznym - należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania. Drugim jest doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy wyjaśnić, że ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 u.p.u.n. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego postaci zapłaty należnego podatku. Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 433/14, zaś skład obecnie orzekający w pełni je popiera. Zasadnie podniósł NSA, że pod pojęciem wierzytelności należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Skoro - jak z kolei podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 919/11 - ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero w terminie płatności. Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne. Słuszne są rozważania WSA dotyczące podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w tym przytoczone przepisy, których treści nie trzeba tutaj po raz kolejny w sprawie przytaczać. W pierwszym przypadku zobowiązanie za czwarty kwartał 2014 r. powstało w dniu 25 stycznia 2015 r., tj. z upływem ostatniego dnia wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania. Dopiero po upływie tej daty zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową. Z kolei w przypadku drugim, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z przytoczoną regulacją, zobowiązanie podatkowe płatne było do dnia 20 grudnia 2014 r. i dopiero po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. W konsekwencji trafnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu wydane zostało w dniu 2 grudnia 2014 r., a więc przed powstaniem wierzytelności - to przywołany przepis art. 272 u.p.u.n. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Na poparcie zajętego stanowiska zasadnie sąd powoływał orzecznictwo sądowe; tożsame zapatrywanie wyrażono np. w orzeczeniach o sygn. akt II FSK 760/11 i II FSK 770/11 (obydwa wyroki z dnia 22 listopada 2012 r.) oraz w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 919/11, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r., I SA/G1 706/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1606/12. Zatem, wbrew zarzutom wskazanym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok WSA jest prawidłowy i odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Dlatego skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić i orzec o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 2