II FSK 125/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 660/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 660/11, oddalił skargę M. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w zaległości w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, powołując się na trudną sytuację rodzinną. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu przyznania ulgi w spłacie należności, ponieważ nie znalazł podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, opisawszy przesłanki umorzenia odsetek za zwłokę, stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił sytuację ekonomiczną Skarżącego i doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej. Opisane we wniosku trudności związane z kryzysem ekonomicznym są bowiem elementem ryzyka gospodarczego, z którym Skarżący powinien był się liczyć i nie mogą stanowić argumentu wystarczającego dla przyznania ulgi w spłacie należności, czyli preferencyjnego potraktowania Skarżącego. Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego stanowiska Komisji Europejskiej oraz komunikatu Komisji, organ zwrócił uwagę, że nie są one źródłami prawa. Wobec tego, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się do nich, a tym bardziej ich uwzględnienia. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc w skardze o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono nie wystarczające wyjaśnienie podstaw prawnych i faktycznych odmowy zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie ustosunkowania się do treści komunikatu Komisji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił skargę jako niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji opisał przesłanki zastosowania ulgi, określone w art. 67a Ordynacji podatkowej. Następnie, sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że sytuacja finansowa Skarżącego nie daje podstaw do umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem sądu, nie zasługiwał na aprobatę zarzut pominięcia przez organy podatkowe stanowiska i komunikatu Komisji Europejskiej – żadne z nich nie stanowi bowiem źródła prawa i nie ma mocy obowiązującej. Stanowić mogą jedynie wskazówki dla państwa członkowskich, w jakim kierunku powinny zmierzać zmiany w prawie. Nie zgodziwszy się z rozstrzygnięciem sądu administracyjnego pierwszej instancji, Skarżący, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa wspólnotowego i naruszeniu zasady przeprowadzania wykładni z uwzględnieniem art. 291 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2). Naruszenie to wyraziło się poprzez "brak kontroli formalnej wskazanego w środkach odwoławczych aktu prawa wspólnotowego, stanowiącego Komunikat Komisji Unii Europejskiej". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa (odpowiadającego podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 in fine P.p.s.a.), trzeba podkreślić jego niezrozumiałość, wyrażającą się użyciem zwrotu: "brak kontroli formalnej wskazanego w środkach odwoławczych aktu prawa wspólnotowego, stanowiącego Komunikat Komisji Unii Europejskiej" (s. 2). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, do czego miałaby się sprowadzać owa kontrola, przyznano natomiast, że "Wskazany Komunikat, co prawda, zgodnie z art. 288 ust. 5 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie posiada mocy wiążącej". Myśl tę uzupełniono następującym spostrzeżeniem: "nie oznacza to, że nie ma żadnego znaczenia prawnego" (s. 2). Co więcej, treść skargi kasacyjnej nie zawiera wskazówek, które pozwoliłyby na ustalenie, w czym jej autorka dopatrzyła się naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie czy też brak zastosowania. Nie bardzo bowiem wiadomo, czy owym naruszeniem jest pominięcie wspomnianego uprzednio Komunikatu Komisji Europejskiej w toku badania stanu faktycznego i prawnego rozpoznanej sprawy, zignorowanie art. 291 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej czy może innego rodzaju błąd, w szczególności zaniechanie "kontroli formalnej" Komunikatu. Wedle posiadanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiedzy, sądy polskie nie są umocowane do przeprowadzania "kontroli formalnej" aktów prawa unijnego, samo zresztą rozgraniczenie "kontroli formalnej" i innych typów kontroli (nieformalnej, merytorycznej?) budzi poważne obiekcje. Należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, zarzuty skargi kasacyjnej powinny być ujęte w sposób zrozumiały i dostatecznie precyzyjny. Inne podejście do tej kwestii podważałoby sens regulacji z art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. W analizowanym przypadku trudno mówić o spełnieniu wymagań, o których mowa wcześniej. Wobec tego, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.