I SA/Wr 813/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości: II. zasądza od Wójta Gminy L. na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Skarbu Państwa – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana przez Wójta Gminy L. z 9 maja 2017 r. nr PL.310.1.2017 dotycząca podatku od nieruchomości. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. we wniosku z 17 marca 2017 r. przedstawiła następujący stan faktyczny. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. (dalej: GDDKiA, Skarżąca) w ramach wykonywania swoich zadań ustawowych (art. 18a w zw. z art. 18 ust. 1 i ust. 2 praz art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 ze zm. – dalej: u.d.p.) buduje obecnie drogę ekspresową S3 na odcinku N. - L. (autostrada A4). Zgodnie z art. 4 pkt 10 u.d.p. droga ekspresowa musi być wyposażona w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek przeznaczone wyłącznie dla użytkowników drogi. W ramach tego zadania GDDKiA planuje utworzenie "MOP L. P.", zlokalizowanego w ciągu budowanej obecnie drogi ekspresowej S3 działka grunty nr 439/1 obręb S. . Rezultat ten GDDKiA zamierza osiągnąć przez wyłonienie, w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, podmiotu, któremu wydzierżawi wskazane wyżej grunty w celu wybudowania przez ten pomiot budynków i budowli tworzących "MOP L. P.", a także używania i pobierania pożytków w zamian za zapłatę czynszu oraz uiszczenie innych opłat na podstawie i na warunkach zawartej z tym podmiotem umowy dzierżawy. We wniosku o wydanie interpretacji GDDKiA wskazała także, że wymieniona we wniosku działka gruntu stanowi własność Skarbu Państwa, natomiast GDDKiA przysługuje w stosunku do niej prawo trwałego zarządu. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego GDDKiA zapytała: Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli tworzących przyszłe miejsce obsługi podróżnych (MOP L. P.) zlokalizowane w ciągu budowanej obecnie drogi ekspresowej S3, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad czy przyszły dzierżawca tych gruntów, który wybuduje na nich przedmiotowe budynki i budowle, stanowiące urządzenia służące obsłudze podróżnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, GDDKiA wskazała na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) i stwierdziła, że ani Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, ani Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli, które będą tworzyły przedmiotowe miejsce obsługi podróżnych. W związku z zawarciem przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa wskazanej wyżej umowy dzierżawy, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie ich przyszły dzierżawca, jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie zawartej umowy z właścicielem (Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalnego Dyrektora). Wójta Gminy L. stanowisko GDDKiA uznał za nieprawidłowe. Przytoczył przepisy art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 u.p.o.l., a także art. 18 ust. 1 i ust.2 u.d.p., z których wynika, że centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych, przy czym szczegółowy zakres zadań powierzonych Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad określa ust. 2 art. 18 u.d.p. Zgodnie zaś z zarządzeniem Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 14 lutego 2017 r. (Dz. Urz. MIiB z 2017 r., poz. 6 ) Generalna Dyrekcja Dróg i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (§1 załącznika do zarządzenia). Jest to jednostka organizacyjna mająca obsługiwać centralny organ administracji rządowej. Zdaniem Wójta pomimo, że jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza to, że w świetle ustaw podatkowych nie posiada statusy samodzielnego podatnika (wyrok NSA z dnia 29.09.2011 r. sygn. akt. II FSK 1716/10). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu w posiadanie dotyczy wyłącznie Agencji Nieruchomości Rolnych, co wyraźnie wynika z przepisów. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmie w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela , ale od posiadacza dysponującego prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Wójt podkreślił, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Oznacza to, że warunki tej umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela, będą to zatem umowy nazwane (dzierżaw, najem) jak i nienazwane. Podatnikiem może być też podmiot, którego posiadanie wynika z innego tytułu prawnego. Przez "inny tytuł prawny" należy rozumieć, m in. zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, np. przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadjącej osobowości prawnej. Inny tytuł prawny upoważniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości powinien pochodzić od właściciela. Uwzględniając zatem przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada też jednostka budżetowa Skarbu Państwa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jednostka taka nie traci statusu posiadacza gruntów, budynków i budowli jeśli dokona wynajęcia, wydzierżawi je innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu rzeczą przez posiadacza. Kodeks cywilny wyróżnia posiadanie samoistne i zależne (art. 336 K.c). Jednostka, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, a następnie podnajęła tę nieruchomość innej osobie nie pozbawia się posiadania tej nieruchomości. Opisana we wniosku działka została oddana w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Trwały zarząd instytucja uregulowana w ustawie o gospodarcze nieruchomościami, zgodnie z art. 43 tej ustawy jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, która staje się posiadaczem nieruchomości. Ze względu na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. posiadaczem jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od właściciela a zatem od Skarb Państwa. Skoro GDDKiA posiada jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem innego tytułu prawnego posiadania, to GDDKiA będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, które odda w posiadanie zależne innym podmiotom. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu GDDKiA wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 960 zł, zarzucając naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że w obowiązującym stanie prawnym podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli tworzących przyszłe miejsce obsługi podróżnych będzie skarżący jako trwały zarządca gruntów, a nie przyszły dzierżawca tych gruntów, który wybuduje na nich przedmiotowe budynki i budowle stanowiące urządzenia, służące obsłudze podróżnych. Uzasadniając zarzut skargi GDDKiA wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. aby podmiot uzyskał status podatnika konieczne jest jednoczesne spełnienie trzech przesłanek: - grunt, budynek, budowla przekazany do używania podmiotowi trzeciemu musi stanowić własność Skarbu Państwa; - pomiędzy Skarbem Państwa a podmiotem trzecim zostanie zawarta umowa, na podstawie której dojdzie do przekazania nieruchomości do używania podmiotowi trzeciemu – zawarcie umowy z właścicielem ( przy czym przepis nie określa rodzaju umowy); - podmiot trzeci jest posiadaczem gruntu, budynki, budowli a posiadanie wynika z ww. umowy zawartej przez podmiot trzeci ze Skarbem Państwa. Skarżący zaznaczył, że nieruchomość na podstawie ustawy pozostaje w trwałym zarządzie Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W odróżnieniu od innych instytucji publicznych w przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad nie dochodzi do przekazania Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad przez Skarb Państwa nieruchomości Skarbu Państwa na mocy decyzji administracyjnej, czy innego aktu, a nieruchomości powierzane są w celu sprawowania zarządu na mocy ustawy. Fakt że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zarządza drogami krajowymi nie oznacza, iż jest ich właścicielem, co potwierdza art. 6 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2259), który stanowi, że Generalny Dyrektor, jako organ administracji publicznej, reprezentuje Skarb Państwa zgodnie ze swoją właściwością i w zakresie określonym w przepisach odrębnych. Drogi powierzono Dyrektorowi Generalnemu w tzw. zarząd ustawowy (art. 18, art. 18a i art. 22 u.d.p.). Spełniona została zatem pierwsza przesłanka. Podmiot wyłoniony w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego -dzierżawca MOP, zawrze umowę ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Dodał Skarżący, że zgodnie z art. 18a u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuj ustawowy zarząd nad drogami krajowymi i inne swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Zawierając umowy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad będzie działał nie w swoim imieniu ale w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, zatem to Skarb Państwa zawrze umowę z dzierżawcą. Grunty zostaną przekazane w przez Skarb Państwa w posiadanie zależne podmiotom trzecim. W związku z tym przyszły dzierżawca otrzyma, w ramach umowy dzierżawy MOP, od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad ściśle określone grunty w posiadanie zależne celu wzniesienia na nich określonych obiektów. Nieruchomość zostanie przez przyszłego dzierżawcę objęta we władanie, znany będzie zakres władztwa (węższy niż własność). Planowana umowa z przyszłym dzierżawcą zostanie zawarta zatem bezpośrednio przez Skarb Państwa, którego jedynym reprezentantem jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. W wyniku powstania z mocy prawa trwałego zarządu nieruchomościami położonymi w pasie drogi krajowej Generalna Dyrekcja wcale nie objęła nieruchomości MOP w posiadanie. Skarżący powołuje się na art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 – dalej: K.c.), że posiadaczem może być tylko podmiot prawa cywilnego, tj. osoba, fizyczna, prawna, lub ułomna osoba prawna. Ponadto posiadanie musi odpowiadać jakiemuś prawu podmiotowemu. Trwały zarząd nie jest prawem podmiotowym w rozumieniu prawa cywilnego, kreujący go akt prawny nie jest czynnością cywilnoprawną, ani zdarzeniem prawnym, z którym przepis wiąże powstanie prawa podmiotowego. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego jak i sądów administracyjnych w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. II FSK 487/15. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy L. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie GDDKiA kwestionuje, przyjętą przez Wójta Gminy L. wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l., w wyniku której podatnikiem podatku od nieruchomości od oddanych w dzierżawę podmiotowi trzeciemu gruntów, budynków i budowli tworzących przyszłe miejsce obsługi podróżnych (MOP L. P.), zlokalizowane w ciągu budowanej obecnie drogi ekspresowej S3, będzie GDDKiA a nie przyszły dzierżawca tych nieruchomości. Wójt Gminy L. wywodzi, że GDDKiA jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a trwały zarząd jaki sprawuje w odniesieniu do gruntów przekazanych w dzierżawę jest jednym z rodzajów "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zatem to GDDKiA a nie przyszły dzierżawca gruntów będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazano w art. 3 u.p.o.l., definiując kto jest podatnikiem tego podatku. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w odniesieniu do nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W takim przypadku podatnikami są posiadacze nieruchomości, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego. W związku z takim uregulowaniem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dla rozstrzygniecie kwestii, który z podmiotów tj. GDDKiA czy przyszły dzierżawca nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, konieczne jest ustalenie czy umowa dzierżawy zostanie zawarta z właścicielem nieruchomości, w niniejszej sprawie ze Skarbem Państwa, czy też posiadanie nieruchomości (MOP P.) wynika z innego tytułu prawnego. Analogiczną kwestię rozstrzygał już Naczelny Sąd Administracyjny, m in. w wyroku z dnia 11.07.2017 r. sygn. akt II FSK 2154/15 (publikowane na stronach https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji GDDKiA w ramach wykonywania zadań ustawowych buduje drogę ekspresową S3 na odcinku N. – L.. Droga ta musi być wyposażona w miejsce obsługi podróżnych, w niniejszej sprawie będzie to "MOP L. P.". Działka gruntu, na której znajduje się "MOP L. P." stanowi własność Skarbu Państwa i znajduje się w ustawowym zarządzie trwałym GDDKiA. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.d.p., do dróg krajowych zalicza się autostrady i drogi ekspresowe oraz drogi leżące w ich ciągach do czasu wybudowania autostrad i dróg ekspresowych. Drogi ekspresowe, stosownie do art. 4 pkt 10 u.d.p., są drogami wyposażonymi w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników drogi (tzw. miejsca obsługi podróżnych - MOP). Drogi krajowe, w myśl art. 2a u.d.p. stanowią własność Skarbu Państwa. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 u.d.p. w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. Regulacja zawarta w art. 22 u.d.p. ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. (por. R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U.z z 2016 r., poz. 2147 ze zm.– dalej: u.g.n.) przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 u.d.p., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.), upoważniając w art. 22 ust. 2 u.d.p. zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 u.d.p. W niniejszej sprawie istotne znaczenie Ponieważ ma też pozycja ustrojowa Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizując swoje zadania jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). Istotne jest także, że zgodnie z art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z 16 grudnia 2017 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 2259 , która weszła wżycie od dnia 1.01.2017 r.) Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. Zgodnie zaś z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury I Budownictwa z 9 lutego 2017 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MIiB z 2017 r., poz. 6) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07). Łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonych mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Z tytułu powierzenia Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa nie stał on się posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Oznacza to, że zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12). Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Pogląd ten dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40) a w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony w wyrokach z dnia 4.04.2017 r., sygn.. akt II FSK 487/15; z dnia 18.10 2016 r. sygn.. akt II FSK 1791/16 i sygn.. akt II FSK 1792/16; z dnia 20.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2631/11, a także wskazywanym już wcześniej wyroku z dnia 11.07.20917 r. II FSK 2154/15. Sąd w niniejszej sprawie uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l., wynikającą z nieprawidłowego rozumienia instytucji trwałego zarządu wykonywanego przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien uwzględnić wykładnię ww. przepisów przedstawioną przez Sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej, na postawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), kwotę 697 zł, na którą składają się: wpis sądowy od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa prawnego w kwocie 480 zł.