I GSK 616/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 99/10 w sprawie ze skargi A. K. na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 99/10, wydanym w sprawie ze skargi A. K. na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylono zaskarżoną interpretację. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Wnioskiem z dnia 11 marca 2009 r. A. K., zwana dalej "skarżącą", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju napędowego z autocysterny. Jak wskazała, sprzedaż oleju opałowego odbywa się przy użyciu instalacji pomiarowej bezpośrednio do pojemników (bańki, kanistry, beczki, zbiorniki do podłączenia nagrzewnic olejowych). Instalacja pomiarowa jest legalizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, zawiera licznik, który wskazuje ilość wydawanych litrów oleju opałowego i jest zakończona pistoletem. Paliwo to magazynowane jest w zbiorniku naziemnym dwupłaszczowym, którego warstwy monitorowane są poprzez zalanie przestrzeni między płaszczami płynem termoizolującym, którego stan widoczny jest w zbiorniczku wyrównawczym. Zbiornik ma sprawną instalację uziemiającą z odbiorami oraz standardowe zabezpieczenia. Olej opałowy jest znakowany oraz barwiony zgodnie z przepisami, wydawany jest wyłącznie na cele opałowe, a nabywcy składają wymagane przepisami oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Na tle powyższego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi podatkowemu pytania: 1) czy w związku z przepisem art. 88 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11), zwanej dalej "ustawą", sprzedając olej opałowy przy użyciu instalacji pomiarowej, która posiada licznik ilości wydawanego paliwa i zakończona jest pistoletem, stała się podatnikiem podatku akcyzowego bez względu na fakt, iż urządzenie to – zgodnie z przepisami odrębnymi – nie jest odmierzaczem paliw ciekłych? 2) czy sprzedając olej napędowy z autocysterny, a nie na stacji paliw, od którego to paliwa została już zapłacona akcyza, skarżąca stała się podatnikiem tego podatku? Zdaniem skarżącej w obu wskazanych sytuacjach nie stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego. W pierwszym przypadku, w ocenie skarżącej, nie zachodziła taka sytuacja ze względu na fakt, iż urządzenie, z którego sprzedaje ona olej opałowy nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, albowiem nie posiada wskaźnika ceny jednostkowej oraz wskaźnika należności, które są wymagane dla takiego urządzenia. W drugim natomiast przypadku, jej zdaniem, akcyza jest podatkiem jednofazowym, a co za tym idzie, skoro została zapłacona od sprzedawanego przez nią paliwa, nie jest ona jego podatnikiem, a zatem nie jest również zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczące podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży paliwa opałowego ze zbiornika naziemnego i oleju opałowego z autocysterny, jest prawidłowe. Ostateczną interpretacją z dnia [...] lipca 2009 r. Minister Finansów, powołując się na przepis art. 14e Ordynacji podatkowej, z urzędu zmienił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r., stwierdzając, że: 1) nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej interpretacji przepisu art. 88 ust. 3, 4 i 5 powołanej ustawy o podatku akcyzowym, 2) nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wydawanego przy użyciu instalacji pomiarowej i uznania, iż instalacja ta nie jest odmierzaczem paliw. Minister Finansów wskazał na następujące przepisy prawa: Art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; Art. 86 ust. 3 ustawy: Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Art. 88 ust. 3 ustawy: Podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) olejów opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Art. 88 ust. 4 ustawy: Za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Art. 88 ust. 5 ustawy: Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Art. 89 ust. 4 pkt 1: W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów; Ust. 9 zał. Nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27): Odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Minister Finansów wskazał na przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, w myśl którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy, jak wskazał organ, podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust 4 ustawy). Powyższe regulacje, zdaniem organu, należy traktować jako przepisy szczególne, w świetle których wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże, co podkreślił Minister Finansów, zagadnieniem wymagającym analizy jest wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego). Zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaję się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). W rozporządzeniu tym w załączniku Nr 5 "Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Według organu, w myśl przytoczonego wyżej przepisu, aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. Toteż, samo posiadanie przez skarżącą oleju opałowego w zbiorniku naziemnym dwupłaszczowym z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia ww. wymogi dla odmierzacza paliw), należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów. Reasumując, jak wskazał organ, zarówno stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży oleju opałowego wydawanego przy użyciu instalacji pomiarowej i uznania, iż ww. instalacja nie jest odmierzaczem paliw, jak i wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretację indywidualną w zakresie interpretacji przepisów art. 88 ust. 3, 4 i 5 ustawy, należy uznać za nieprawidłowe. Rozpoznając skargę skarżącej na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., jak to wskazano na wstępie, uchylił zaskarżoną interpretację. Według Sądu pierwszej instancji organ niewłaściwe zinterpretował przepis art. 88 ust. 4 ustawy, gdyż nieprawidłowo zaliczył do odmierzaczy paliw urządzenie, z którego skarżąca dokonywała i ma dokonywać sprzedaży oleju opałowego. Ta błędna kwalifikacja była wynikiem również błędnej wykładni pojęcia "odmierzacza paliw", zawartej w art. 88 ust. 5 ustawy. W myśl tego przepisu za odmierzacz paliw uznaje się jedynie takie urządzenie, które służy do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jest to jednoznaczna definicja legalna pojęcia "odmierzacza paliw", wprowadzona do polskiego ustawodawstwa na skutek zrealizowania wytycznych dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (zob. definicja urządzenia zawarta w załączniku MI-005). Organ, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sposób niewłaściwy przyjął, iż takie było przeznaczenie urządzenia używanego przez skarżącą. Natomiast z okoliczności sprawy (stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji) w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż stosowana przez nią instalacja pomiarowa służyła i ma służyć odmierzaniu ilości wydawanego dla celów grzewczych oleju opałowego. W żaden zatem sposób nie można było uznać tego urządzenia za odmierzacz paliw. Nie służyło ono bowiem, ani też nie miało służyć w przyszłości, do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Sąd pierwszej instancji na potrzeby sprawy nie zgodził się z przyjętą przez organ definicją odmierzacza paliw, wywiedzioną z załącznika nr 5 ust. 9 wspomnianego rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. Przepis ten bowiem nie stanowi definicji odmierzacza, ale zawiera szczegółowe wymogi odnośnie takiego urządzenia. Zgodnie ze wskazanymi przepisami nie jest również warunkiem koniecznym do uznania danej instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw posiadanie przez nią wskaźnika ceny jednostkowej i należności. Natomiast cechą konstytutywną odmierzacza jest jego przeznaczenie do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Dopiero takie urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw. Może ono przy tym (wbrew stanowisku strony) posiadać bądź nie posiadać wskaźnika ceny lub należności. Jeżeli zaś posiada te elementy, zastosowanie w odniesieniu do niego znajduje ust. 9 pkt 3 załącznika nr 5 powołanego rozporządzenia. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje zatem przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. Za błędną Sąd pierwszej instancji uznał również interpretację przepisu art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy dokonaną w zaskarżonej interpretacji, a w szczególności twierdzenie organu, że już samo podłączenie do odmierzacza paliw ciekłych uznać należy za użycie paliwa niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis ten mówi o podłączaniu zbiorników w przypadku używania paliwa do celów napędowych. Na tej podstawie organ po raz kolejny w sposób nieuzasadniony wywodzi, iż w okolicznościach niniejszej sprawy paliwo było używane do takich celów. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji opodatkowanie użycia paliw opałowych następuje wyłącznie wtedy, gdy posiadany i sprzedawany olej opałowy przeznacza się na cele napędowe. W ocenie Sądu zatem jedynie ta przesłanka mogłaby mieć ewentualnie zastosowanie w okolicznościach niniejszego przypadku i to tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzono by, iż skarżąca sprzedaje olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na przykład na cele napędowe. Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej, że olej opałowy jest przez nią sprzedawany ze zbiornika, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw, ale do innej instalacji pomiarowej, a ponadto jest sprzedawany po uprzednim zapłaceniu od niego akcyzy w należnej wysokości, a zatem sprzedaż taka nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Minister Finansów wniósł obszerną skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj.: • art. 88 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy poprzez uznanie, że opodatkowanie akcyzą olejów opałowych następuje wyłącznie wtedy, gdy posiadany i sprzedawany olej opałowy przeznacza się na cele napędowe sensu stricte, podczas gdy ustawa stanowi, że za użycie olejów opałowych do celów napędowych (niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych) uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw; • art. 88 ust. 5 ustawy w związku z ust. 9 załącznika Nr 5 do powołanego rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych poprzez uznanie, że o przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzaczy paliw decyduje faktyczne przeznaczenie tej instalacji (tj. gdy służyła ona albo ma służyć w przyszłości do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów), a nie jej budowa i szczegółowe przeznaczenie przewidziane przez przepisy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że faktyczny sposób używania tej instalacji (np. do napełniania olejem opałowym pojemników) nie powoduje utraty przez instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów statusu odmierzacza paliw, tj. instalacji pomiarowej spełniającej wymagania określone w powołanym rozporządzeniu. Skarga kasacyjna zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne uznanie, że Minister Finansów dokonał błędnej subsumcji przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jak też błędnej wykładni przepisu pozwalającego na dokonanie tej interpretacji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej skutkować powinno uznaniem, że Minister Finansów dokonał właściwej subsumcji przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jak też prawidłowej wykładni przepisu pozwalającego na dokonanie tej interpretacji, a w konsekwencji prowadzić do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, nie naruszył zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że Minister Finansów dokonał błędnej subsumcji przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jak też błędnej wykładni przepisu pozwalającego na dokonanie tej interpretacji. Istotnym mankamentem zaskarżonej interpretacji jest brak przeprowadzenia dostatecznie przekonywającej analizy, czy posiadane przez skarżącą urządzenie, za pośrednictwem którego skarżąca wydaje olej opałowy odbiorcom spełnia, czy też nie, wymogi odmierzacza paliwa w świetle mającego w sprawie zastosowanie przepisu ust. 9 zał. Nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Uważna lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że również sam organ ma wątpliwości co do charakteru prawnego posiadanego przez skarżącą urządzenia, o którym wyżej mowa. Świadczy o tym uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w świetle którego samo posiadanie przez skarżącą oleju opałowego w zbiorniku naziemnym dwupłaszczowym z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia ww. wymogi dla odmierzacza paliw), należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. Organ, co jest także mankamentem zaskarżonej interpretacji, nie wyjaśnił także w dostatecznym stopniu, zarówno w sposób pozytywny, tj. poprzez wskazanie jakie rodzaje urządzeń do dystrybuowania oleju opałowego spełniają wymogi odmierzacza paliwa, w rozumieniu przepisu ust. 9 zał. Nr 5 powołanego rozporządzenia w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, jak również nie uczynił tego w sposób negatywny, a więc przez wskazanie, jakie urządzenia do wydawania oleju opałowego nie są odmierzaczem paliwa. Taka analiza przepisu ust. 9 zał. Nr 5 powołanego rozporządzenia, której brak w zaskarżonej interpretacji, pozwoliłaby skarżącej na dokonanie racjonalnego wyboru urządzenia do dystrybuowania oleju opałowego na wspomniane cele. W tym właśnie celu skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, aby w sposób niezamierzony nie być podatnikiem podatku akcyzowego. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, na co trafnie wskazuje skarżąca, stwarza poważne wątpliwości w zakresie tego co jest, a co nie jest odmierzaczem paliwa, a co ma istotne znaczenie dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej związanej z dystrybucją oleju opałowego. Powyższe względy zadecydowały o pozostawieniu w obrocie prawnym zaskarżonego wyroku, który trafnie uchylił zaskarżoną interpretację, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela niektórych wywodów zawartych w zaskarżonym wyroku, które jednakże w ostatecznym rachunku nie miały wpływu na wynik sprawy w świetle art. 184 p.p.s.a. I tak, w szczególności zgodzić się należy z nietrafnością stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, jako naruszającego przepisy art. 88 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy, że opodatkowanie akcyzą olejów opałowych następuje wyłącznie wtedy, gdy posiadany i sprzedawany olej opałowy przeznacza się na cele napędowe sensu stricte, podczas gdy, jak to trafnie wskazuje skarga kasacyjna, za użycie olejów opałowych do celów napędowych (niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych) uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Jednakże, o czym była już mowa, powyższe mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.