II FSK 1152/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, . Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 98/08 w sprawie ze skarg E. S. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i 1996 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 98/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi E. S. i J. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2006 r. dotyczące odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i 1996 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, w trakcie postępowania wymiarowego za wskazany okres zakwestionowano Stronie możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz R. J. z tytułu czynszu dzierżawnego za użyczone środki transportu. W ocenie organów bowiem, umowa Stron z dnia 31 marca 1995r. miała charakter użyczenia (nie dzierżawy), gdyż z tego tytułu nie było płacone jakiekolwiek wynagrodzenie. Skargi na te decyzje zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnymi wyrokami z dnia 23 marca 2005r., sygn. akt I SA/Kr 1894/03 oraz I SA/Kr 1895/03. W dniu 3 czerwca 2005 r. Skarżący wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania powołując jako podstawę tego żądania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.". Jako nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organom podatkowym, Skarżący wskazali umowę dzierżawy ciągnika siodłowego datowaną na dzień 31 marca 1995 r., której potwierdzoną kserokopię dołączyli jako dowód. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 16 listopada 2005 r. wznowił postępowanie w sprawach, a następnie decyzjami z dnia 5 stycznia 2006 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z powodu nie stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. W ocenie organu przedłożony dokument z dnia 31 marca 1995 r. nie stanowił nowego dowodu w sprawie. Według organu załączona umowa dzierżawy ciągnika siodłowego i naczepy mogłaby spełniać przesłanki nowego dowodu w sprawie pod warunkiem, że dokument został sporządzony rzeczywiście w dniu 31 marca 1995 r. Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania ostatecznej decyzji odwoławczej wykazała, że umowa nie została odnaleziona, lecz została sporządzona na potwierdzenie stanowiska podatnika. W przypadku istnienia takiego dokumentu podatnik uzyskałby korzystne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Strona nie podnosiła w toku postępowania faktu zawarcia w dniu 31 marca 1995 r. umowy dzierżawy, potwierdziła natomiast za zgodność z oryginałem umowę użyczenia ciągnika. Wiarygodność przedłożonej umowy podważa ponadto zawarcie w tym samym dniu dwóch rożnych umów regulujących tą samą kwestię. Okoliczności powyższe wskazywały, że umowa dzierżawy została sporządzona ex post na potrzeby toczącego się postępowania, nie mogły zatem stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Na powyższe decyzje Skarżący wnieśli skargi do Sądu administracyjnego, które zostały uwzględnione. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie konieczne jest ustalenie, która umowa w rzeczywistości była realizowana i które z elementów stosunku zobowiązaniowego określonego umową znalazło potwierdzenie w rzeczywistości. Przywołane przez organ argumenty (zeznania świadka R. J.) nie uzasadniały twierdzenia, że przedłożona umowa dzierżawy została sporządzona w innej dacie niż wskazana w umowie, a dokonana ocena jest oceną dowolną. Do czasu, gdy organy skutecznie nie zakwestionują daty sporządzenia umowy dzierżawy, umowa ta korzysta z domniemania, że została sporządzona w dacie w niej wskazanej. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - odmowa uznania umowy za nowy dokument w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z uwagi na jej nieistnienie w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, została dokonana z naruszeniem tego przepisu. Podniesiono także, że organy nie zbadały i nie rozważyły, czy przedłożona umowa jest dowodem istotnym dla sprawy, czyli takim, który mógł mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Ma to szczególne znaczenie wobec faktu, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją były badane okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem umowy w związku z podniesionym przez skarżącego zarzutem pozorności umowy użyczenia. Ocena istotności nowych dowodów należy do organów podatkowych. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1490/06) uchylił orzeczenie Sądu I instancji wskazując, iż w jego ocenie oczywistym jest, że przedłożona umowa dzierżawy jest "nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania", jednakże z punktu widzenia regulacji prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istotne jest, czy umowa dzierżawy istniała w dniu wydania decyzji, będąc nieznana organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa dzierżawy nie istniała w momencie orzekania w postępowaniu wymiarowym, więc nie może być uznana za nowy dowód istniejący w dniu wydawania decyzji. Kwestia ta została wystarczająco wyjaśniona poprzez zbadanie w postępowaniu wymiarowym charakteru umowy łączącej podatnika z R. J. W trakcie postępowania wymiarowego nie powoływano się na istnienie dwóch umów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno przy tym przyjąć za wiarygodne, że nie wiedziano, jaka umowa wiązała podatnika z R. J. odnośnie ciągnika i naczepy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd I instancji orzekł, na podstawie analizy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, iż stanowisko organów jest prawidłowe i należycie uzasadnione w zaskarżonych decyzjach. Zważywszy na treść art. 190 p.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że przedłożona umowa dzierżawy jest "nowym dowodem w stosunku do przeprowadzonego postępowania", jednakże - z punktu widzenia regulacji prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - istotnym jest, czy umowa dzierżawy istniała w dniu wydania decyzji, będąc nieznana organowi, który wydał decyzje. Analiza akt sprawy wskazuje, że - zdaniem Sądu - kwestia ta została wystarczająco wyjaśniona poprzez zbadanie w postępowaniu wymiarowym charakteru umowy łączącej Skarżącego z R. J. W trakcie tego postępowania nie powoływano się na istnienie dwóch umów. Okoliczność ta była natomiast przedmiotem zarzutów Skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Jak wskazano w wyroku Sądu I instancji, trudno zatem przyjąć za wiarygodne, że nie wiedziano, jaka umowa wiązała podatnika z R. J. odnośnie ciągnika i naczepy. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej p.d.o.f. - polegające na uznaniu czynszu dzierżawnego za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Strony umowa dzierżawy ciągnika oraz naczepy istniała w momencie orzekania w postępowaniu wymiarowym a wnoszący wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonego decyzją ostateczna powoływali się na nowość w postaci dokumentu potwierdzającego jedynie (formalnie) istnienie tej umowy. Istnienie realnej umowy dzierżawy potwierdzają bowiem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, następujące okoliczności: - w toku postępowania wymiarowego wskazywano na istnienie jednej umowy łączącej strony - właśnie umowy dzierżawy a nie umowy użyczenia, - czynsz dzierżawny opłacali E. i J. małż. S., - czynsz był opłacany w wysokości określonej w umowie potwierdzonej dokumentem jej zawarcia w dniu 31 marca 1995 r., - opłacany na podstawie umowy czynsz stanowił koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 p.d.o.f., - koszty uzyskania przychodów wraz z wymienionym czynszem dzierżawnym były uwzględniane w zeznaniach podatkowych składanych przez Skarżących za lata: 1995 i 1996. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, iż z punktu widzenia regulacji prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. istotne jest, czy umowa dzierżawy istniała w dniu wydawania decyzji, co nie zostało prawidłowo ustalone i wyjaśnione zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż zarzut skargi kasacyjnej wskazany w jej petitum (naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm., dalej w skrócie p.d.o.f.) nie zasługuje na uwzględnienie z kilku powodów. Po pierwsze bowiem nie koresponduje on z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, które odnosi się w zasadzie do kwestii momentu sporządzenia umowy dzierżawy ciągnika, a nie ewentualnego zagadnienia kosztów uzyskania przychodu. Po drugie, art. 22 p.d.o.f. składa się z wielu ustępów, punktów itd., czego nie uwzględnili Skarżący formułując zarzut tak ogólnie. Po trzecie, umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1o.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 47/05). A zatem w niniejszej sprawie formułując zarzuty skargi kasacyjnej należało skoncentrować się nie na zarzucie prawa materialnego, a na przesłankach wznowienia postępowania podatkowego wskazanych w art. 240 § 1 o.p. (oczywiście w kontekście związania Sądu I instancji orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2007 r., II FSK 1490/06). Odmawiając zasadności powołanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 p.d.o.f., zauważyć należy, stosując najbardziej liberalną wykładnię art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", iż wniesiony środek odwoławczy odnosi się również do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem dowód musi być nowy, tzn. taki który nie był rozważany przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu wymiarowym, oraz musiał istnieć w dniu wydania decyzji, tzn. dowód musiał istnieć (w rozpatrywanej sprawie - dokument umowy dzierżawy), a nie okoliczność, która ma być tym dowodem potwierdzona. Sporna kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. uznał, iż umowa dzierżawy nie istniała w momencie orzekania w postępowaniu wymiarowym, więc nie mogła być uznana za dowód istniejący w dniu wydania decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd I instancji orzekający w rozpoznawanej sprawie związany był powołanym orzeczeniem (art. 190 p.p.s.a.), a zatem nie można - na obecnym etapie postępowania - zarzucać wyrokowi z dnia 3 kwietnia 2008 r. wadliwą ocenę daty podpisania spornej umowy dzierżawy. Na marginesie jedynie należy wskazać, iż jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Strona przyznaje, iż dokument umowy dzierżawy został sporządzony po zakończeniu postępowania wymiarowego, na potrzeby wznowienia tego postępowania: "wnoszący wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonego decyzją ostateczna powoływali się na nowość w postaci dokumentu potwierdzającego jedynie (formalnie) istnienie (...) umowy". Wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.