I FSK 1484/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., III SA/Wa 1059/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca domagała się rozpoznania sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: Ppsa), tj. naruszenie: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez oddalenie skargi wobec zarzutu braku przeprowadzenia lub zlecenia dodatkowego, niezbędnego postępowania uzupełniającego w celu uzyskania dowodów na okoliczność, która ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, co było przedmiotem transakcji między stronami oraz czy przedmiot transakcji miał ekonomiczną wartość (bowiem zrealizowaną u ostatecznego nabywcy prawa). Sądowi zarzuca się więc, iż oddalił skargę pozostawiając nierozstrzygniętą istotną część stanu faktycznego; art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędne uzasadnienie, iż dowody dotyczące późniejszych transakcji nie były istotne dla sprawy; w związku z niekonsekwentnym przyjęciem, że tej samej reguły nie dotyczą poprzedzające transakcje, wykonywane również w innych okresach podatkowych; art. 141 § 4 Ppsa, dlatego że Sąd w sposób klarowny nie wyjaśnił, dlaczego rozstrzygające znaczenie przypisał dosłownemu brzmieniu umowy, lecz w sprzeczności z ekonomiczną treścią transakcji; art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędne zrozumienie i wyjaśnienie charakteru ocenianej transakcji zbycia prawa majątkowego; art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną interpretację przepisów polegającą na niewłaściwym rozpoznaniu przedmiotu czynności opodatkowanej; w rzeczywistości czynnością opodatkowaną było świadczenie usług, a nie dostawa towarów (co w sferze faktów Sąd ustalił; jednak nie wyciągnął z tego żadnych wniosków); wobec powyższego nieuprawniona była konstatacja o braku prawa do odliczenia w związku z brakiem zaistnienia czynności opodatkowanej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z (pominięciem) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną, niekonsekwentną wykładnię, sprowadzającą się do podważenia jedynie transakcji nabycia, jako nierzeczywistej oraz braku podważenia zbycia identycznego prawa na rzecz spółki A.; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię w kontekście umowy pomiędzy stroną a spółką A., odrzucającą ekonomiczną treść transakcji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu na gruncie niniejszej sprawy pozostaje kwestia prawidłowości odliczenia podatku naliczonego w oparciu o duplikat faktury VAT z 30 kwietnia 2014 r. (data pierwotnej faktury 20 stycznia 2014 r.), wystawionej na rzecz spółki przez R. S.A. (poprzednio J. S.A.) z tytułu zakupu kruszywa naturalnego na kwotę netto 500.000 zł oraz VAT 115.000 zł. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącą rozliczenie wyjaśniając, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transkacji. W toku postępowania podatkowego dokonano analizy łańcucha transkacji poprzedzających zakup kruszywa przez skarżącą począwszy od spółki M. [...] sp. z o.o., poprzez B. [....] Sp. J., J. S.A. aż do R. sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że kruszywo naturalne w dacie wystawienia faktur mających potwierdzić jego sprzedaż, tj.: - faktury wystawionej przez M. [...] sp. z o. o. dla B. [...] Sp. J. (data wystawienia: 31 marca 2014 r., data dostawy: 31 grudnia 2013 r.); - faktury wystawionej przez B. [...] Sp. J. dla J. S.A. (data wystawienia: 31 stycznia 2014 r., data dostawy: 31 grudnia 2013 r.); - faktury wystawionej przez J. S.A. dla skarżącej (data wystawienia: 20 stycznia 2014 r., data dostawy: 31 grudnia 2013 r.), nie zostało wydobyte ze złoża. Co więcej, strony umów nie ustaliły ani terminów, ani innych okoliczności przyszłego wydobywania i nie sporządziły harmonogramów odbioru kruszywa. Zdaniem organów podatkowych okoliczności te wykluczały, by wymienione wyżej faktury, w tym sporna faktura z 20 stycznia 2014 r., potwierdzały przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a więc podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem pierwszej instancji przychyla się do stanowiska organów podatkowych i dokonanej przez nie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jak trafnie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku, kluczową okolicznością pozostawał brak wydobycia kruszywa na etapie realizowania transkacji przez skarżącą, jak i na etapie poprzedzającym tę transkację. Fakt ten został zresztą przyznany przez samą spółkę i nie jest obecnie kwestionowany na etapie postępowania kasacyjnego. Istota argumentacji autora skargi kasacyjnej sprowadza się bowiem do twierdzenia, że przedmiotem transakcji było prawo do wydobycia kruszywa (a nie prawo do jego odbioru - dostawa towaru). Prawo to zostało następnie odsprzedane spółce A., która nabyte prawo zrealizowała i faktycznie wydobyła kruszywo w późniejszym terminie (zob. s. 7 i 11 skargi kasacyjnej). Eksponowana przez skarżącą teza nie znajduje jednak oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w treści umowy z dnia 28 października 2013 r. łączącej skarżącą i J. S.A. oraz treści spornej faktury. Postanowienia powyższej umowy, jak podniesiono w zaskarżonym wyroku, jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem transakcji miało być kupno kruszywa naturalnego. Wskazuje na to wprost § 1 umowy, a także dalsze jej postanowienia, jak chociażby § 3, w którym stwierdza się, że wydanie kupującemu przedmiotu sprzedaży będzie następowało sukcesywnie, nie później jednak niż do dnia 31.12.2013 r., a kupujący zobowiązuje się zapłacić wynagrodzenie za odebrany, wywieziony przedmiot sprzedaży. Z przedmiotowymi ustaleniami koresponduje również treść spornej faktury (duplikat) wskazującej na ilość nabytego towaru - kruszywa, datę dostawy (30.12.2013 r.) oraz na skarżącą jako nabywcę i odbiorcę towaru. Co więcej, ani z faktury, ani z umowy w żadnej mierze nie wynika, by dokonywana na ich podstawie płatność miała stanowić przedpłatę, czy zaliczkę odroczonego terminu płatności. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że to M. [...] sp. z o.o. była właścicielem złoża posiadającym koncesję na jego eksploatację. Wbrew zatem sugestiom skarżącej, brak było przesłanek do badania kolejnych transakcji zawartych między spółką a A., czy też uwzględniania faktu późniejszego wydobycia kruszywa, skoro bezspornie nie mogło ono stanowić przedmiotu obrotu w dacie realizowania transakcji między spółką a J. S.A. Stanowiło ono bowiem część złoża. Próba konstruowania nowego przedmiotu transakcji, odbiegającego od treści umowy i faktury w celu uprawdopodobnienia przebiegu dokonywanych czynności nie może być uznana za skuteczną. Faktura mająca dokumentować dostawę kruszcu, który nie został wydobyty, nie może uprawniać do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie może dokonać odliczenia w sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynności niedokonane (zob. np. wyroki NSA: z 16.05.2019 r., I FSK 2146/16; z 19.02.2019 r., I FSK 2024/16 - treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzucanych w skardze kasacyjnych naruszeń w zakresie prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1), czy też procesowego (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej). Zarówno wszechstronność prowadzonego postępowania podatkowego, jak i wyprowadzane przez organy podatkowe wnioski i konsekwencje prawnopodatkowe nie budziły zastrzeżeń. Sąd kasacyjny nie podzielił również uwag skarżącej co do rzekomych uchybień w zakresie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie spółki włączenie do postępowania materiału dowodowego z innych spraw, w tym protokołu przesłuchania świadka, stoi w sprzeczności zarówno z powołaną zasadą, jak i zasadą bezpośredniości, zasadą zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadą państwa prawa. Prezentowane wywody należy uznać za chybione z uwagi na ukształtowanie zasad postępowania dowodowego w Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony pomija bowiem treść art. 181 tej ustawy, który wyraźnie dopuszcza możliwość ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wykorzystanie w rozpoznawanej sprawie materiałów z postępowań dotyczących kontrahenta spółki i podmiotów zaangażowanych w obrót kruszywem (m.in.: protokoły z kontroli przeprowadzonych wobec M. [...] sp. z o. o. i wobec B. [...] Sp. J.; protokół przesłuchania K. R. - wspólnika B. [...] Sp. J. z dnia 16 lipca 2014 r.; protokół przesłuchania W. L. - wspólnika B. [...] Sp. J. z dnia 15 lipca 2014 r.; decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 grudnia 2014 r. wydana dla R. S.A.) było zatem zgodne z prawem. Samo zaś ogólne stwierdzenie, że strona została pozbawiona potencjalnie możliwości zadawania pytań świadkowi, bez sprecyzowania, na czym w istocie (faktycznie) miało polegać ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, nie świadczy jeszcze o naruszeniu jakichkolwiek wymogów rzetelności postępowania dowodowego. Końcowo wskazać należy, że nie znajdowały usprawiedliwienia twierdzenia strony dotyczące naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Jak wynika z petitum skargi kasacyjnej, strona w ramach przedmiotowego zarzutu stara się podjąć polemikę z zasadniczymi tezami wyroku Sądu pierwszej instancji, nie rozwijając zresztą w żaden sposób w dalszej części środka odwoławczego argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu wspomnianej regulacji. Tymczasem – jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie - odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy nie może uzasadniać uchybień w zakresie powołanego przepisu. Sam fakt, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd nie usprawiedliwia jeszcze naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, stanowiącego o elementach (wymogach) koniecznych uzasadnienia sądowego (por. zwłaszcza odpowiednio uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz.39, a także np. wyrok NSA z 21.03.2014, II FSK 900/12). Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, działając na podstawie art. 184 Ppsa.