I SA/Go 551/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.Z.-G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Skarżąca A.Z.-G. złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2009 r. [...] wydaną przez Ministra Finansów. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu [...] maja 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku przedstawiła zaistniały stan faktyczny, z którego wynikało, że w dniu [...] kwietnia 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym wspólne z mężem zeznanie podatkowe za 2008r. W zeznaniu tym wykazany został przez nią przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 50.000 zł i wynikający z niego podatek dochodowy. Sprzedany lokal mieszkalny został nabyty [...] lipca 2008 r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej i zbyty w dniu [...] lipca 2008 r. W lokalu tym skarżąca zameldowana była czasowo w latach 2002-2008. Mąż skarżącej w momencie zbycia przedmiotowego lokalu spełniał przesłanki do zwolnienia z podatku gdyż był zameldowany na pobyt stały w przedmiotowym lokalu przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zbyciem lokalu. Według skarżącej sformułowanie określone w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że prawo do zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy ma zastosowanie łącznie do obydwojga małżonków, oznacza, że prawo do zwolnienia tego mają obydwoje małżonkowie w całości - nawet w wypadku, gdy tylko jeden z nich był zameldowany w zbywanym lokalu na stałe. Ustawa bowiem nie stwierdza, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] lipca 2009 r. indywidualnej interpretacji stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, ze stosownie do art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków . Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. W ocenie organu z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, każdy z nich musi spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, iż każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy we wskazanym terminie. W ocenie organu w sprawie warunek dwunastomiesięcznego zameldowania został spełniony wyłącznie przez jednego ze współmałżonków, tj. przez męża skarżącej. Oznacza to, że wnioskodawczyni zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie przysługuje. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonej skardze do tut. Sądu interpretacji zarzuciła: rażące i mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie art. 21 ust 1 pkt 126 i 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na uznaniu, iż nie przysługuje skarżącej na podstawie powołanego przepisu prawo do zwolnienia z opodatkowania z tytułu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego którego była współwłaścicielką będąc w nim zameldowana na pobyt czasowy, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii czy w sytuacji w której jeden z małżonków spełnił przesłanki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednak w myśl art. 8 ust 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z uwagi więc, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącą i jej męża nabyta [...] lipca 2008r. zastosowanie maj przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z przywołanym ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Na mocy ust. 22 przywołanego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie ulega wątpliwości, że każdy z małżonków jest podatnikiem. Tym samym każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy prawa. Jednakże mając na względzie uregulowanie zawarte w ust. 22 art. 21 ustawy o podatku dochodowym kwestii zastosowania zwolnienia nie można rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym odnosi się - jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny - do podatnika. Wysnuta jednakże z treści tego przepisu konstatacja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie ( w zw. z art. 1 i art. 6 updof ), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać w/w przesłankę, zdaniem Sądu jest nieuprawniona. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby w/w przepis nie wskazywał, że regulacja ta ( zasada w niej zawarta ) ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny zgodnie z prawem ocenił wynikający z ust. 21 wymóg - tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 - dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym - warunkujący prawo do ulgi. Jednakże - w ocenie Sądu - nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków - aby skorzystać z ulgi - musi ( poza warunkiem określonym w ust. 21 przepisu art. 21 ustawy ) spełniać warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof tj. legitymować się co najmniej 12 - miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Takiej interpretacji nie da się jednak zaakceptować, uwzględniając treść ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym, ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie Sądu, w/w przepisy należy interpretować łącznie, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli podatnik ( małżonek ) był zameldowany przez okres co najmniej 12 - miesięcy w zbywanym lokalu na okres stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w ust. 22 w/w przepisu, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art.21 ust.22 staje się zbędny. Nie można bowiem - tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie - przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Końcowo zasadnym jest wskazanie, że podobny pogląd wynika z orzecznictwa sądowego ( porów. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09. Reasumując, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącej, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Z tego też względu na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Sąd orzekł jak na wstępie. O kosztach orzeczono na podstawie art.. 200 powołanej ustawy. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Jacek Niedzielski |