II FSK 1357/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. B. S. sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 231/06 w sprawie ze skargi Z. T. B. S. sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 3 marca 2000 r. do 30 grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. B. S. sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 231/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 3 marca do 30 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg i stan rozpoznanej sprawy administracyjnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że aktem notarialnym z dnia 26 stycznia 2000 r., Gmina Miasto Z., na podstawie uchwały Rady Miasta Z. z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie likwidacji komunalnego zakładu budżetowego, utworzyła spółkę z o.o. - Z. w Z. Na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2000 r. Gmina Miasta Z., zleciła spółce administrowanie zasobami komunalnymi, określonymi w załącznikach do umowy, pobieranie czynszów i opłat z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz najmu i dzierżawy lokali użytkowych i gruntów będących własnością gminy, a także innych opłat przewidzianych tą umową, jak również rozliczanie ich wydatkowania w kwartalnym sprawozdaniu określonym w § 9 umowy. Uchwałą Nr (...) podjętą w dniu 7 września 2001 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki zatwierdziło bilans oraz rachunki zysków i strat za rok obrachunkowy 2000 oraz zdecydowało o pokryciu straty wynikającej z bilansu otwarcia w wysokości 749.794,96 zł z zysku spółki za 2000 r. W tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa w K. (O/Z w N.) decyzją z dnia 22 lipca 2002 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, określającego spółce podatek dochodowy w kwocie 223.988,00 zł. Organ odwoławczy, powołując się na art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), stwierdził, że strata zakładu budżetowego nie mogła być przeniesiona na skarżącą spółkę (powstałą w trakcie przekształcenia), a w konsekwencji nie mogło nastąpić zwolnienie podatkowe z art.17 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2072/02, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z pokryciem straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego, z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. było prawidłowe. W ocenie Sądu, niedostatecznie wyjaśnione były natomiast podstawy opodatkowania, w szczególności w kontekście oceny - czy przysporzenia wynikające z ewidencji księgowej strony były przychodami jej czy też gminy, z którą przychody te zostały rozliczone po zakończeniu roku podatkowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić konieczne ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kierując się wskazaniami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, po uprzednim przeprowadzeniu dodatkowej kontroli skarbowej w spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 24 sierpnia 2005 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 3 marca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. (ponownie) w wysokości 223.988,00 zł. Stwierdził, że spółka za wymieniony okres osiągnęła przychód w wysokości 4.005.827,16 zł (art.12 ust. 1 u.p.d.o.p.), poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 3,249.847,07 zł i osiągnęła dochód w wysokości 755.980,12 zł (art.7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Organ podatkowy stwierdził, że z zeznania CIT - 8 za 2000 r., ewidencji księgowej spółki oraz zeznań świadków (B.O. i K.B.) wynika, że otrzymane pieniądze z czynszów nie zostały przekazane Gminie Miastu Z., lecz pozostały na rachunku spółki w celu pokrycia straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego, którą strona ujęła w bilansie otwarcia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie uznania czynszów z zasobu mieszkaniowego Gminy Miasto Z. za przychód skarżącej spółki, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). Spółka wywodziła, że ewidencjonowała po stronie przychodów wpłaty z tytułu czynszów i innych opłat za zgodą Gminy Miasto Z., która to następnie zdecydowała o przeznaczeniu nadwyżki wpłat czynszowych nad poniesionymi kosztami na pokrycie strat zlikwidowanego zakładu. Potwierdzając, że zastosowany sposób ewidencjonowania przychodów z czynszów i kosztów bezpośrednio przez administratora nie był prawidłowy, stwierdzono, iż dla skarżącej i Gminy Miasto Z. nie miało to znaczenia, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zarówno spółka jak i zlikwidowany zakład budżetowy były zwolnione od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego i w konsekwencji skargę spółki oddalił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, stosownie do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r. przeprowadzono dodatkowe czynności kontrolne w zakresie wskazanym w orzeczeniu, udokumentowane stosownym protokołem z dnia 28 lipca 2005 r. oraz postępowanie uzupełniające w zakresie badania ewidencji księgowej spółki. Dokonano także przesłuchania świadków (B.O. i K. B.) na okoliczność zaksięgowania wpływów z czynszów przez spółkę oraz ich przeznaczenia, a także zwiększenia ilości aktywów spółki z tytułu tych wpłat. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z konstatacjami strony, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii określenia wysokości przychodów spółki z uwzględnieniem wpływów z czynszów nie znajduje potwierdzenia w żadnym z przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadniczym dowodem w sprawie były przede wszystkim księgi rachunkowe spółki, których rzetelność nie została podważona w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Twierdzeniom skarżącej, iż pobierane czynsze z zasobów mieszkaniowych Gminy nigdy nie były jej rzeczywistym przychodem (były jedynie ewidencjonowane w jej księgach rachunkowych), przeczą zeznania świadków, w tym księgowej spółki B.O., która potwierdziła, że środki pieniężne z czynszów za 2000 r., nie zostały przekazane Gminie Miasto Z., lecz stanowiły dla spółki źródło dochodu, które weszły do majątku spółki powiększając jej aktywa. Spółka rozporządziła nimi spełniając zobowiązania z bilansu otwarcia 2000 r. przejęte od zlikwidowanego zakładu budżetowego. W ocenie Sądu, zasadne było stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konstatacji, że spółka spełniła wszelkie warunki, by uzyskane dochody osiągnięte za okres od 3 marca 2000r. do 31 grudnia 2000 r. i wykazane w księgach podatkowych oraz w zeznaniu CIT-8 uznać za przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Nie doszło także do naruszenia art. 185 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem organy podatkowe w żaden sposób nie zakwestionowały sposobu zarządzania przez spółkę nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miasta Z. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji zapisów ewidencji księgowej spółki i innych dostarczonych przez skarżącą dokumentów, co nie pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego wyżej przepisu. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stwierdził, iż odnośnie zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 18 lutego 2005 r. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 6 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości poprzez przyjęcie, ze księgi rachunkowe skarżącej były prowadzone prawidłowo; art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez zaniechanie dokonanie obliczenia dochodu skarżącej w drodze oszacowania; 2) naruszenie procedury podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania a mianowicie: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony; art. 193 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ksiąg podatkowych skarżącej za rok podatkowy 2000 za rzetelne, co miało decydujący wpływ na wymiar podatku; 3) sprzeczność ustaleń Sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, iż Gmina Miasto Z. przekazała skarżącej przychody z czynszów z zasobu lokalowego Gminy w roku 2000. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadmieniono także, iż spółka powinna skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, popierając stanowisko i argumentację Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na podstawie art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 p.p.s.a. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżone kasacją rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły i oceniły, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że skarżąca spółka ewidencjonowała w badanym roku podatkowym przychody z czynszów i innych opłat, pobieranych przez nią na podstawie umowy zawartej w dniu 1 czerwca 2000 r. z Gminą Z. o administrowaniu nieruchomości. Środki pieniężne w postaci wpływów z czynszów nie zostały przekazane Gminie Z., lecz pozostały na rachunku spółki w celu pokrycia przez tego podatnika straty zlikwidowanego komunalnego zakładu budżetowego; w konsekwencji stanowiły otrzymane przychody spółki, którymi następnie w określony sposób spółka rozporządziła. Pomimo argumentów i wywodów strony, że środki pieniężne z czynszów nie były faktycznie przychodem spółki, stan faktyczny nie został w analizowanej skardze kasacyjnej zgodnie z prawem zakwestionowany, albowiem nie sformułowano, nie przedstawiono i nie uzasadniono zarzutów naruszenia adekwatnych do sprawy przepisów (cyt.) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w połączeniu z odpowiednimi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca usiłuje polemizować z ustaleniami stanu faktycznego wyłącznie za pomocą art. 122 Ordynacji podatkowej. Norma prawna zawarta w tym przepisie jest adresowana do organów podatkowych, a nie do Sądu I instancji. Sąd administracyjny oceniając zastosowanie prawa w postępowaniu administracyjnym, w tym przypadku art. 122 Ordynacji podatkowej, stosuje bowiem przepisy p.p.s.a., które nie zostały przywołane w skardze kasacyjnej. Rozważania te można odnieść i mają znaczenie także do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przywołane regulacje prawne ustanawiają i przekazują do obowiązywania ustawowe definicje ksiąg podatkowych i rachunkowych oraz zasady ich prowadzenia. Spółka wywodzi na podstawie tych przepisów, że jej księgi prowadzone były nierzetelnie, co w konsekwencji miało wpływ na wymiar podatku spółki za 2000 r. O tym jednak czy w indywidualnej sprawie podatkowej konkretna księga może zostać uznana za rzetelną (nierzetelną) decyduje stan faktyczny ustalony i oceniony zgodnie z adekwatnymi przepisami postępowania oraz jego subsumcja pod wymienione unormowania. Wobec jednak niezakwestionowania przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego odzwierciedlonego w księgach prowadzonych przez spółkę, brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska strony, że jej księgi rachunkowe spółki były prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a zatem organy podatkowe powinny oszacować dochody spółki. W tym zakresie zaniechano także postawienia w analizowanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia odpowiednich jednostek redakcyjnych art. 23 Ordynacji podatkowej, który normuje przesłanki wymagane do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powyższych zaniechań nie sanuje także wystąpienie z zarzutem naruszenia prawa materialnego w postaci art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, żeby Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni, czy też analizy (za)stosowania powyższego przepisu. Podkreślić przy tym należy, że, na skutek niezawkestionowania za pomocą prawidłowych zarzutów kasacyjnych stanu faktycznego będącego podstawą do oceny rzetelności (nierzetelności) prowadzonych przez spółkę ksiąg, nie może odnieść oczekiwanego rezultatu zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy podatkowego prawa materialnego nie są podstawą prawną i środkiem prawnym ustalania i oceny stanu faktycznego, stanowią wyłącznie punkt odniesienia jego subsumcji dla merytorycznego załatwienia sprawy, to jest ustalenia na ich podstawie wiążących konsekwencji prawnych w obszarze danej sprawy administracyjnej (podatkowej). Wywody strony odnośnie sprzeczności ustaleń Sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, iż Gmina Miasto Z. przekazała skarżącej przychody z czynszów z zasobu lokalowego Gminy w roku 2000, również nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W tym zakresie nie postawiono żadnych zakwalifikowanych prawnie zarzutów kasacyjnych, na przykład w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie poprawności, adekwatności i zupełności uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, czy też art.133 § 1 p.p.s.a. w aspekcie orzekania na podstawie kompletnych (niekompletnych) akt sprawy. Odnosząc się z kolei do twierdzenia skarżącej zawartego na stronie 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że spółka powinna skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. j u.p.d.o.p. należy ocenić, iż nie zostało objęte zarzutem kasacyjnym, to znaczy zgodnie z wymogami prawnymi płynącymi z art. 174 i 176 p.p.s.a. sformułowane i uzasadnione. Powyższe ogólnikowe tylko zdanie uzasadnienia kasacji nie zastępuje też zarzutu kasacyjnego z art. 153 p.p.s.a., na podstawie którego strona mogłaby poddać merytorycznej rozwadze sądu drugiej instancji stanowisko zaskarżonego wyroku, z którego wynika związanie w obszarze sygnalizowanej ulgi podatkowej ocenami prawnymi uprzednio wydanego w sprawie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.