I SA/Po 1038/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w rezultacie przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego ustalono, że A. W. w 2006 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł oraz zgromadził w tym roku zasoby finansowe w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że podatnik w 2006 r. osiągnął dochodów w kwocie [...] zł, a także posiadał zasoby finansowe z lat poprzednich w wysokości [...] zł. Stwierdzając zatem nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł, organ podatkowy I instancji uznał, że podatnik w 2006 r. uzyskał przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji błędnie ustalił zgromadzone przez podatnika w 2006 r. oraz w latach poprzednich zasoby finansowe. Ponadto zarzucono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] oraz trzema decyzjami z dnia [...] określił A. W. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowych od osób fizycznych za lata 2003-2006 z działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w przypadku, gdy dochód wynikający ze znanych źródeł przychodów zostanie opodatkowany, co nastąpiło na podstawie w/w decyzji, wówczas nie można dokonać opodatkowania tego dochodu drugi raz, w związku z jego wydatkowaniem, w odniesieniu do dochodów nieujawnionych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o PDOF. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że zasługuje na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, poprzez przyjęcie przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. dochodów osiągniętych przez podatnika w 2006 r. z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości innej niż wynikającej z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. Za bezpodstawne natomiast organ II instancji uznał pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty. Podkreślono bowiem, że w rezultacie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego ustalono, że A. W. w 2006 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł i zgromadził w tym roku zasoby finansowe w wysokości [...] zł oraz osiągnął dochody w łącznej wysokości [...] zł i dysponował na dzień 1 stycznia 2006 r. zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że A. W. w 2006 r. dysponował zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł i poniósł w tym okresie wydatki w kwocie [...] zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi w 2006 r. wyniosła [...] zł, i od tej kwoty ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że znajdują wobec podatnika zastosowanie, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez stronniczą interpretację materiału dowodowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności podatnika; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, bez ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 i art. 210 § 1 pkt i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że zachodzą w zaistniałym stanie faktycznym przesłanki do zastosowania opodatkowania z tytułu tzw. nieujawnionych dochodów i tym samym nieuwzględnienie zarzutów wobec decyzji organy I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, czego konsekwencją było stwierdzenie, że podatnik nie dysponował zasobami finansowymi pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w 2006 r., a także że finansowanie tych wydatków realizowane było z przychodów ze źródeł wcześniej nieujawnionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2012 r. zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. zostało podjęte. W trakcie rozprawy w dniu 28 listopada 2013 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, oświadczył, że podtrzymuje zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wnosi o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz. 985). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ponadto na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Art. 30 ust. 1 pkt 7 stanowi natomiast, że od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziło do wydania przez Trybunał Konstytucyjny powołanego powyżej wyroku, w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust art. 31 ust. 3 ustawy o PDOF. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 152 P.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I i II sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt III sentencji wyroku.