I SA/Lu 1258/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E.-P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E.-P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE I SA/Lu 1258/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A w A. (dalej – skarżąca, strona, spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006 r. i od maja do grudnia 2006 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu skargi podał, że w 2006 r. spółka świadczyła usługi budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę, opodatkowując zaliczki na wykonanie tych usług stawką podstawową 22%. Natomiast w wystawionych fakturach (sierpień - grudzień 2006 r.) usługi te opodatkowywano stawką obniżoną 7%. W rubryce "symbol klasyfikacji statystycznej" wpisywano art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) oraz symbol PKWiU - 90.0. Z kolei w rejestrach, sprzedaż wynikającą z tych faktur spółka pomniejszała o wartości odpowiadające zaliczkom opodatkowanym według stawki 7%, pomimo że nie wystawiła faktur na zaliczki opodatkowane tą stawką. Świadczone przez spółkę usługi wynikały z umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi Inwestorami (rolnikami indywidualnymi) i były finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych. W ocenie NUS, nie było podstaw, by powyższe usługi wykonywane przez stronę, były opodatkowane według preferencyjnej 7% stawki. Z związku z tym dokonał zmiany rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług, stosując do nich podstawową stawkę podatku w wysokości 22%. Spółka w toku postępowania podniosła, że w świetle § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej – rozporządzenie M.F. z 2004 r.), w przypadku opisanych na wstępie usług, prawidłowa stawka podatku VAT powinna wynosić 0% i wyjaśniła, że w dniu 22 września 2008 r. wystąpiła do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych. Decyzją z dnia [...], [...] Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej odmówił spółce rejestracji przedłożonych umów. Decyzją z dnia [...], [...] organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Powyższa decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., V SA/Wa 1059/09, który uprawomocnił się z dniem 29 stycznia 2010 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Spraw Zagranicznych decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...]. DIS uznał, że nie zachodzą przesłanki do zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej odmowy rejestracji przedłożonych przez spółkę umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych. Wskazując na argumentację zawartą w decyzji Ministra Spraw Zagranicznych, DIS stwierdził, że zastosowanie ulgi podatkowej z § 6 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia M.F. z 2004 r., do realizacji zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych, pozostawałoby w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 33 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L. z 2003 r. Nr 236, poz. 33). Tym samym brak jest podstaw do uznania, że spółka mogła korzystać z preferencyjnej stawki 0% w odniesieniu do omawianych usług. Dalej DIS stwierdził, że usług polegających na budowie płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie można zakwalifikować jako związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, zatem do usług tych nie można było też zastosować 7% stawki podatku, o której mowa w art. 146 ust.1 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej – WSA w Lublinie), spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w związku z naruszeniem przez nie: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz § 6 ust. 1 w związku § 6 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia M.F. z 2004 r., polegającym na interpretacji, że realizacja zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych, opodatkowane jest stawką podstawową 22%, co jest niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła ponadto, że § 6 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia M.F. z 2004 r., niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP reguluje materię ulg, zwolnień, stawek podatkowych, zastrzeżoną dla formy ustawowej. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., I SA/Lu 726/10, WSA w Lublinie oddalił powyższą skargę. Zgodził się z organami, że § 6 rozporządzenia M.F. z 2004 r. nie ma zastosowania w sprawie i brak jest podstaw prawnych, by spółka mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej 0%. Wskazał, że świadczone przez spółkę usługi wynikały z umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) i były finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych (EFOGR). Fundusz ten (należący do funduszy strukturalnych) nie mieści się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej z § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia. Nadto zawierane przez spółkę umowy nie zostały zarejestrowane przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W dacie orzekania przez DIS, w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Ministra Spraw Zagranicznych z [...] akceptująca rozstrzygnięcie Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z [...] odmawiające rejestracji umów zawartych przez spółkę z poszczególnymi inwestorami na wykonanie robót w ramach dofinansowania z programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych Sekcja Gwarancji. W tych okolicznościach spółka niezasadnie zarzuca, że opodatkowanie stawką podstawową 22% świadczonych przez nią usług narusza § 6 ust. 1 w zw. § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia M.F. z 2004 r., jak i prawo Unii Europejskiej. WSA stwierdził, że DIS prawidłowo zinterpretował treść § 6 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia M.F. z 2004 r., uwzględnił gramatyczną wykładnię tych przepisów i wyjaśnił, że do realizacji zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych, zastosowanie ulgi podatkowej pozostawałoby w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 33 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Ten ostatni przepis w ust. 1 wymienia środki przedakcesyjne w ramach programów – PHARE, Współpracy Transgranicznej oraz funduszy przedakcesyjnych dla Cypru i Malty, zaś w ust. 2 określa, że do tych właśnie środków mają zastosowanie zasady i regulacje odnoszące się do przedakcesyjnych instrumentów finansowania. WSA wskazał, że regulacja z § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia M.F. z 2004 r. jest przejawem dostosowania – w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej – przepisów krajowych w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług do prawa unijnego, co pozwala na podstawie tegoż przepisu na wyodrębnianie środków programu PHARE od innych środków przekazanym polskim (krajowym) podmiotom w ramach programów Ramowych Unii Europejskiej oraz innych programów wspólnotowych. WSA nie podzielił też poglądu strony o możliwości zastosowania do spornych usług stawki VAT 7% wskazując, że nie pozwala na to wykładnia art. 146 ust. 2 u.p.t.u. Nie uwzględniając wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej rejestracji przedłożonych przez spółkę umów, jakie zawarła z rolnikami na świadczenie dla nich usług, WSA w Lublinie stwierdził, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej przez niego sprawy nie zależy od wyniku sprawy ze skargi na decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z [...], skoro strona z wnioskiem o rejestrację tych umów wystąpiła dopiero we wrześniu 2008 r. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 stycznia 2009 r., SK 22/06, rozstrzygającego status czynności rejestracji umów przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, WSA zwrócił uwagę, że orzeczenie to odnosi się do § 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dlatego nie należy go postrzegać w aspekcie rozporządzenia M.F. z 2004 r. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) przez ocenę, że organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niepełnym wyjaśnieniu przyczyn odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy V SA/Wa 1826/10, jak i nieustosunkowanie się do mającego istotne znaczenie w sprawie zarzutu oparcia decyzji na § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia M.F. z 2004 r. regulującego niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP materię ulg, zwolnień, stawek podatkowych, zastrzeżoną dla formy ustawowej. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez ocenę, że organy nie naruszyły § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia M.F. z 2004 r. i uznanie, że realizacja zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych opodatkowane jest stawką podstawową 22%. Podejście to zdaniem strony jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1319/13 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej – NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie NSA wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 2004 r., obniżona stawka podatku 0% ma zastosowanie przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz w imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE). Jak wynika z przepisu § 6 ust. 2, 3, 4 i 6 rozporządzenia M.F. z 2004 r., wymóg zarejestrowania umowy powiązany jest z koniecznością wykazania dla potrzeb tej rejestracji źródeł finansowania, określenia wartości usługi, podania, w jakich częściach finansowanie to pochodzi ze środków bezzwrotnych. Wobec tego, to w tym postępowaniu rejestracyjnym, badane są przesłanki dopuszczalności i spełnienia określonych warunków rejestracji. Oznacza to, że fakt zarejestrowania, bądź nie, jest okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jako że chodzi o spełnienie jednego z warunków uprawniających do zastosowania stawki 0%. W postępowaniu podatkowym sąd administracyjny nie jest władny rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego jakim jest kwestia rejestracji umów przez stosowny organ. Postępowanie sądowoadministracyjne, w przedmiocie rejestracji, na które powoływała się spółka w przedmiocie VAT, było prowadzone równolegle z postępowaniem podatkowym i do dnia orzekania przez NSA nie zapadło w tej sprawie decydujące rozstrzygnięcie, tj. czy umowy te mogą być zarejestrowane, czy też nie. Pomijając już wcześniejsze etapy postępowania, odnosząc się do ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Warszawie, które zakończone zostało wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., V SA/Wa 1826/10, uchylającym decyzję MSZ, sprawa miała dalszy ciąg. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Spraw Zagranicznych, NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., II GSK 2349/11, wyrok WSA z 1 września 2011 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po raz kolejny rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., V SA/Wa 1112/13, uchylił zaskarżoną decyzję organu z dnia [...], a w uzasadnieniu przedstawił wykładnię przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, głównie § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia M.F. z 2004 r. Wypowiedział się również co do programu, w ramach którego zostały przekazane w sprawie środki tj. EFOGR Sekcja Gwarancji. Uznając zatem, że kwestia rejestracji umów została przez WSA w Lublinie pominięta, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowej stawki na usługi świadczone przez skarżącą w 2006 r. polegające na budowie płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę. Świadczone przez spółkę usługi wynikały z umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) i były finansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych (EFOGR), na podstawie porozumień zawartych z Rządem Polskim przed dniem 1 maja 2004 r. Wskazując w toku postępowania podatkowego na to, że w świetle § 6 rozporządzenia M.F. z 2004 r. usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%, spółka wyjaśniła, że w dniu 22 września 2008 r. wystąpiła do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia M.F. z 2004 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0 % przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Jak wskazał NSA, podstawowymi przesłankami możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest to, że: - świadczone przez zarejestrowanego podatnika VAT usługi są nabywane za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, - została zawarta pisemna umowa o świadczenie tych usług, - umowa została zarejestrowana przez UKIE. W dniu [...] Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej decyzja z dnia [...] odmówił spółce rejestracji przedłożonych umów. Decyzją z dnia [...], [...] organ odwoławczy utrzymał ją w mocy. Powyższa decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., V SA/Wa 1059/09, który uprawomocnił się z dniem 29 stycznia 2010 r. Dodać należy, że UKIE badał przesłanki dopuszczalności i spełnienia określonych warunków rejestracji na podstawie obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz.U. Nr 106, poz. 494). Od dnia 1 stycznia 2010 r. działania te prowadzone są w ramach Ministerstwa Spraw Zagranicznych na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Komitecie do Spraw Europejskich, po zniesieniu KIE i likwidacji UKIE – Dz.U. Nr 161, poz. 1277). Wymóg zarejestrowania umowy powiązany jest z koniecznością wykazania dla potrzeb tej rejestracji źródeł finansowania, określenia wartości usługi oraz podania, w jakich częściach sfinansowanie to pochodzi ze środków bezzwrotnych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Spraw Zagranicznych decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...]. Uznając, że wydanie ostatecznej decyzji w sprawie rejestracji przedłożonych przez spółkę umów pozwala na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie, DIS wydał decyzję, będącą obecnie przedmiotem oceny pod kątem zgodności z prawem. Takie postępowanie niezgodne było z przepisem art. 201 § 1 pkt O.p., który stanowi, że organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest bowiem zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania w podatku od towarów i usług stawki 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Na podstawie natomiast art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, ostateczna decyzja Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...], na której treść powołuje się w zaskarżonej decyzji DIS, powtarzając jej argumenty, została uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., V SA/Wa 1826/10. Wyrok ten został następnie uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., II GSK 2349/11. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., V SA/Wa 1112/13, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, tym razem dokonując wykładni przepisu prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, głównie § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia M.F. z 2004 r. Wypowiedział się również co do programu, w ramach którego zostały przekazane środki tj. EFOGR Sekcja Gwarancji. W wyroku tym, WSA w Warszawie uznał, że wbrew twierdzeniom organu administracyjnego, umowy realizowane ze środków finansowych innych niż PHARE mogą podlegać zasadom przedakcesyjnym także wtedy gdy zawarte zostały po 1 maja 2004 r. Termin określony w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenie M.F. z 2004 r. (tj. przed 1 maja 2004 r.) nie dotyczy umów z beneficjentami w zakresie wszystkich wskazanych w tym przepisie programów. Środki stanowiące przedmiot prowadzonego tutaj postępowania z uwagi na to, iż na mocy rozporządzeń i art. 33 ust. 2 aktu o akcesji, przejęte zostały po przystąpieniu Polski do UE w poczet środków unijnych przeznaczonych na wydatki w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, Sekcji Gwarancji, w ocenie sądu objęte zostały hipotezą § 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia M.F. z 2004 r. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyli ją, jeżeli stwierdzi, że została ona wydana z naruszeniem prawa dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jako, że w niniejszej sprawie sytuacja taka zaszła, skoro uchylona została decyzja Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] na której treść powołuje się DIS w zaskarżonej decyzji, skargę należało uwzględnić a zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie wskazanego wyżej art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach w oparciu o art. 200 w związku z 205 § 2 p.p.s.a.