I SA/Gl 968/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia pani K. W. (dalej strona lub podatnik), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. znak: [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] r. strona zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, oraz że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił żądanego zawieszenia. Zażalenie na to postanowienie złożone zostało w dniu [...] r., zaś organ odwoławczy w wydanym w drugiej instancji postanowieniu uznał je za niezasadne. Stwierdził bowiem, że wyrok sądu karnego, na który powoływała się strona domagając się zawieszenia postępowania w postępowaniu odwoławczym, nie stanowił zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca domagając się jego uchylenia i uchylenia postanowienia je poprzedzającego oraz zasądzenia kosztów postępowania - zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy działający w drugiej instancji przepisów postępowania tj: 1) art 221 O.p. w zw. z art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 233 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po zakończeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy, w następstwie czego organ rozpoznał merytorycznie zażalenie, podczas gdy w dniu doręczenia decyzji ostatecznej stronie rozpoznanie zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe jako, że w chwili zakończenia postępowania podatkowego (odwoławczego) bezzasadne stało się jego zawieszenie; 2) art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania przez organ odwoławczy w trakcie trwania postępowania odwoławczego zażalenia strony na incydentalne postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, w następstwie czego wniosek strony w omawianym przedmiocie został rozpoznany z naruszeniem zasady dwuinstancyjności jako, że wydanie i doręczenie postanowienia po zakończeniu postępowania odwoławczego nie może wywoływać żadnych skutków prawnych; 3) naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sądu karnego w toczącej się w przedmiocie ustalenia popełnienia przestępstwa w sprawie pozostającej w związku z niniejszym postępowaniem. W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że zaskarżone postanowienie zostało wydane i doręczone po dniu doręczenia decyzji ostatecznej, a więc po zakończeniu postępowania odwoławczego, którego zawieszenia strona się domagała. Zdaniem skarżącej, skoro postępowanie zostało zakończone w dniu doręczenia ostatecznej decyzji, brak było możliwości jego zawieszenia, a rozpoznanie wniosku strony przez organ odwoławczy stało się bezprzedmiotowe. Skarżąca stwierdziła, że nierozpoznanie zażalenia w czasie trwania postępowania skutkuje tym, iż strona w ostateczności została pozbawiona prawa do odwołania oraz ponownego rozpoznania wniosku przez organ, do którego zażalenie zostało złożone. W tych warunkach wydanie i doręczenie zaskarżonego postanowienia nie może być oceniane jako realizacja zasady dwuinstancyjności i prawa do odwołania się. Ignorując zażalenie strony i wydając ostateczną decyzję, bez wcześniejszego jego rozpatrzenia, organ odwoławczy naruszył te przepisy. Skarżąca podkreśliła, że WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1143/16, w dniu 15 marca 2017 r., wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie skargi innej osoby, na decyzję wydaną w oparciu o tożsame, co w niniejszej sprawie, okoliczności w tym dotyczące znaczenia wyroku sądu karnego dla dalszego biegu postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie. Zauważył, że nie sposób uznać, iż wydanie decyzji w sprawie głównej przed zakończeniem postępowania zażaleniowego w przedmiocie zawieszenia postępowania w tej sprawie było niedopuszczalne. Stwierdził, że dla merytorycznego rozpoznania sprawy, w przypadku wniesienia zażalenia (wszczęcia postępowania na wniosek), przedmiot postępowania musi istnieć w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu tj. w dacie wszczęcia postępowania zażaleniowego, a więc w związku z tym rozstrzygał merytorycznie w przedmiocie zażalenia strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Badając legalność zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że orzekało ono o utrzymaniu w mocy postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy przed jego wydaniem (4 lipca 2017 r.) i doręczeniem (6 lipca 2017 r.) postępowanie odwoławcze, którego dotyczyło to postanowienie, zostało ostatecznie zakończone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., doręczoną w dniu 13 czerwca 2017 r. (akta przy I SA/Gl 864/17). Zdaniem strony skarżącej, w zaistniałej sytuacji wydanie zaskarżonego postanowienia było niedopuszczalne, gdyż zażalenie stało się bezprzedmiotowe, zaś w ocenie organu odwoławczego dopuszczalne było merytoryczne orzekanie w sprawie tego zażalenia z uwagi na datę jego złożenia. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl zaś art. 219 O.p., do postanowień stosuje się m.in. przepis art. 208 O.p. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze, zaś z mocy art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie również do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe należy uznać postępowanie odwoławcze, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych nie może się toczyć, gdyż brak jest przedmiotu stosunku prawnego, którego dotyczyło, a więc konkretnej sprawy, która mogłaby stanowić ów przedmiot. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania odwoławczego toczącego się w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zostało zakończone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia domagała się skarżąca. W związku z tym postępowanie zażaleniowe wszczęte zażaleniem strony na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego w sprawie określenia spornego zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie to zostało zakończone i nie może podlegać zawieszeniu. W tej sytuacji organ odwoławczy, rozstrzygający zażalenie, nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania odwoławczego, które zostało już zakończone. "W sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym - po myśli art. 208 O.p. - stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania. Tym samym, organ odwoławczy winien był, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., umorzyć postępowanie zażaleniowe (tak wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1410/11). Twierdzenie organu odwoławczego (z odpowiedzi na skargę) co do konieczności uwzględnienia stanu sprawy z dnia wniesienia zażalenia, a nie z dnia orzekania o nim nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, skoro nie można orzekać co do istoty (merytorycznie) w sytuacji, gdy nie ma przedmiotu rozstrzygnięcia (art. 208 § 1 O.p.) wydając zaskarżone postanowienie. W związku w powyższym, wydając zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. oraz art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na zakończenie postępowania odwoławczego zasadność żądania jego zawieszenia nie mogło być poddane ocenie organu odwoławczego orzekającego w drugiej instancji, gdyż brak było możliwości weryfikacji przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym bezprzedmiotowa jest ocena Sądu zarzutów dotyczących naruszenia tego przepisu jak i pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania. Należy jedynie zauważyć, że kwestie te mogą stanowić przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie skargi na decyzję odwoławczą kończącą sprawę spornego zobowiązania podatkowego. Rozpoznając ponownie zażalenie organ odwoławczy umorzy postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowe. Skoro zaskarżone postanowienie naruszyło prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.), Sąd na podstawie tego przepisu oraz art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015. 1800 ze zm.), orzekł jak w wyroku.