I SA/Gd 632/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 7 maja 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.L. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe "A" S.A. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Spółka nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. (wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 i korekty zeznania), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa oraz odsetki od tych zaległości. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 25 sierpnia 2017r., natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 16 lutego 2012 r. i 23 kwietnia 2012 r. Spełniona zatem została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 21 kwietnia 2010r. (akt notarialny Rep. A. nr [...] z 21 kwietnia 2010r.) do dnia 10 maja 2016r. (uchwała nr 1 z dnia 10 maja 2016r.). Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], a zatem pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania zarząd Spółki był jednoosobowy. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe. Z załączonych do akt: - informacji z "B" S.A., - danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK, - informacji z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, - informacji z Wydziału Dochodów Urzędu Miasta, - protokołu o stanie majątkowym i raportu poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Ponadto Spółka od stycznia 2015r. nie wykazuje obrotów. W wyniku egzekucji z wierzytelności od "C" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa Akcyjna, a także przeksięgowania części nadwyżki podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. oraz pobrania należności u zobowiązanego uzyskano środki, które zaksięgowano na zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie 324.571,47 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 22.630,60 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 30.441,23 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł. Dyrektor podkreślił, że pomimo zarachowania środków uzyskanych w wyniku egzekucji na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne pozostała do uregulowania zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również zajęcia wierzytelności "A" Sp. z o.o. wobec Spółki z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem praw wynikających z Decyzji Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska nr [...]. Jednakże jak wynika z umowy zawartej między spółkami z dnia 15 kwietnia 2015r. wynagrodzenie (w wysokości 700.000 zł) powinno zostać wypłacone do dnia 31 grudnia 2017r. W odpowiedzi na zajęcie wierzytelności prezes zarządu "A" Sp. z o.o. wskazał, że wypłata wynagrodzenia nastąpi do 30 kwietnia 2018r., jednakże jak ustalono do dnia wydania zaskarżonej decyzji środki te nie wpłynęły na konto organu podatkowego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 maja 2016r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki z uwagi na brak majątku ruchomego i innych praw majątkowych, w tym stałego źródła dochodu, w stosunku do których możnaby skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że Skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Zatem drugie nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie Spółki powstało z tytułu nieuregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. (termin płatności 2 kwiecień 2012r.). W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t., dalej: P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: • nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub • zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W przedmiotowej sprawie w bilansach Spółki za lata 2010 - 2012 nie został ujawniony stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, natomiast Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 3 kwietnia 2012r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14 -dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 3 kwietnia 2012r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości "A" S.A. (jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 11 kwietnia 2017r.) mimo, że od dnia 3 kwietnia 2012r. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, Dyrektor stwierdził, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości, musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Odnosząc się do przesłanki polegającej na wskazaniu składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, Dyrektor zauważył, że Skarżąca wskazała wierzytelność pieniężną przysługującą Spółce wobec "A" Sp. z o.o. w wysokości 700.000 zł. Spełnienie wymogu z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje przez wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie faktycznie możliwa i zaspokoi zaległości podatkowe w znacznej części. Przy czym, jak wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne, w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Natomiast wskazana wierzytelność (zajęta przez organ egzekucyjny) nie została uregulowana w terminie (określonym w umowie z dnia 15 kwietnia 2015r.) tj. do dnia 31 grudnia 2017r. i jak ustalono do dnia wydania zaskarżonej decyzji środki te nie wpłynęły na konto organu podatkowego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. - art. 116§1 ust. 1 a) przez przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności polegającej na wykazaniu, że nie zachodził obowiązek - na gruncie przepisów prawa upadłościowego i układowego - złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy istniał wyłącznie jeden wierzyciel w spółce zarządzanej przez Skarżącą, -art. 116§1 ust. 1 b) przez przyjęcie, że Skarżąca ponosi winę (nie wykazała braku winy) za niezgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy prawo upadłościowe i układowe, w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości. W takiej sytuacji czynienie zarzutu (przypisanie winy) Skarżącej nie może być uznane za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa, -art. 116§1 ust. 2 przez przyjęcie, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa. Skarżąca wskazała mienie spółki a poczynione przez organ ustalenie, że wskazane mienie jedynie potencjalnie, a nie realnie umożliwia przeprowadzenie egzekucji jest nieprawidłowe, gdyż jedynym działaniem organu skarbowego było zajęcie wskazanej przez skarżącą wierzytelności. Koniecznym dla stwierdzenia realności egzekucji ze wskazanego mienia było podjęcie przynajmniej minimum czynności egzekucyjnych wobec dłużnika podmiotu zarządzanego przez Skarżącą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od osób prawnych za 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Niesporna pozostaje także okoliczność, ze egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. umarzające z powodu bezskuteczności postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z załączonych do akt: - informacji z "B" S.A., - danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK, - informacji z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, - informacji z Wydziału Dochodów Urzędu Miast, - protokołu o stanie majątkowym i raportu poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ruchomego i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Ponadto Spółka od stycznia 2015r. nie wykazuje obrotów. Jak wynika z akt sprawy w wyniku egzekucji z wierzytelności od "C" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa Akcyjna, a także przeksięgowania części nadwyżki podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012r. oraz pobrania należności u zobowiązanego uzyskano środki, które zaksięgowano na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w kwocie 324.571,47 zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 22.630,60 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 30.441,23 zł oraz koszty upomnienia w kwocie 17,60 zł. Należy jednak podkreślić, że pomimo zarachowania środków uzyskanych w wyniku egzekucji na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne pozostała do uregulowania zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za ten miesiąc wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w kwotach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał również zajęcia wierzytelności przysługującej wobec "A" Sp. z o.o. z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem praw wynikających z Decyzji Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska nr [...]. Jednakże jak wynika z umowy zawartej między spółkami z dnia 15 kwietnia 2015r. niniejsze wynagrodzenie (w wysokości 700.000 zł) powinno zostać wypłacone do dnia 31 grudnia 2017r. W odpowiedzi na zajęcie wierzytelności prezes zarządu "A" Sp. z o.o. wskazał, że wypłata wynagrodzenia nastąpi do 30 kwietnia 2018r., jednakże jak ustalono do dnia wydania zaskarżonej decyzji środki te nie wpłynęły na konto organu podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniosek organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Spółki, poparty postanowieniem Naczelnika o umorzeniu administracyjnego postępowania egzekucyjnego, był uprawniony i wystarczająco udokumentowany. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, o którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 2 kwietnia 2012 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od osób prawnych za 2011 r. Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą Skarżącej (jako Prezesa zarządu) było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że skarżąca takich kroków nie podjęła. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji Skarżącej, że nie wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądowe, według którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowe może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli, którego dotyczy wniosek. W przypadku niniejszej sprawy można by ewentualnie rozważać brak winy skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania naprawczego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżąca z takim wnioskiem wystąpiła, a wniosek zostałby z podnoszonych względów oddalony. Niezależnie od powyższego należy wyjaśnić, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze i judykaturze można spotkać także poglądy odmienne. I tak, zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10, s. 30). Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 (LEX nr 1107585) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/11, LEX nr 1362173; czy z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/09, LEX nr 601663). Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli, nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 P.u.n. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.04.2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6.10.2016 r., I FSK 2724/14). Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżąca nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o mienie istniejące w chwili jego wskazania, które realnie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (por. wyroki NSA: z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2652/11, LEX nr 1558057; czy z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1079/12,LEX nr 1356258). Wskazana przez Skarżącą wierzytelność (zajęta przez organ egzekucyjny) nie została uregulowana w terminie (określonym w umowie z dnia 15 kwietnia 2015r.) tj. do dnia 31 grudnia 2017r. i jak ustalono do dnia wydania zaskarżonej decyzji środki te nie wpłynęły na konto organu podatkowego. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu strony skarżącej - w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej i P.u.n. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.