II FSK 2778/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 685/11 w sprawie ze skargi K. C. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r. nr ILPB1/415-1288/10-4/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., I SA/Wr 685/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 10 lutego 2011 r., nr ILPB1/415-1288/10-4/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: K. C. (dalej: "skarżący") wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży gruntu. Wnioskodawca poinformował, że w dniu 31 stycznia 2007 r. nabył grunty rolne o łącznej powierzchni około 2,3 ha stając się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Następnie dokonał podziału nieruchomości, w wyniku którego wyodrębniono między innymi działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 9/1, AM-1, obręb B., gmina J. o powierzchni 0,31 ha. Decyzją Burmistrza J. z dnia 23 listopada 2009 r., nr 326/2009, ustalono na rzecz wnioskodawcy warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na tej nieruchomości. W dniu 17 marca 2010 r. podatnik zbył opisaną powyżej działkę, a następnie – za jego zgodą – przeniesiono na rzecz nabywcy działki decyzję o warunkach zabudowy. Wnioskodawca oświadczył, że jest zatrudniony w sektorze publicznym i nie podlega ubezpieczeniu w KRUS. Nabywca działki nie jest rolnikiem ani właścicielem gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca zapytał, czy wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tytułu sprzedaży opisanej nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. czy w związku z tą sprzedażą grunt utracił charakter rolny? Prezentując własne stanowisko zainteresowany stwierdził, że zbyta przez niego działka, co do której w chwili sprzedaży obowiązywała prawomocna decyzja o warunkach zabudowy, nie utraciła charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą. Zdaniem zainteresowanego, grunt posiadał charakter rolny i w wyniku sprzedaży takiego charakteru nadal nie utracił, nie rozpoczęto na nim budowy domu. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu podatkowego skarżący w piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r. podał, że sprzedany grunt posiadał charakter rolny i w wyniku sprzedaży tego charakteru nie utracił. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2011 r., (nr ILPB1/415-1288/10-4/AA), stanowisko podatnika uznał za prawidłowe. Organ przywołał brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 9, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nakładających obowiązek opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości. Następnie organ powołał art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie organu zastosowanie zwolnienia z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek: 1) grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; 2) muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową; 3) grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego. Oceniając tę ostatnią przesłankę należy, zdaniem organu, zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Istotne jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy. Podsumowując organ wskazał, że skoro wnioskodawca oświadczył, iż działka będąca przedmiotem sprzedaży wchodziła w skład gospodarstwa rolnego i w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, to należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży tej działki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Nie podzielając stanowiska zawartego w interpretacji strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze zarzucono interpretacji organu podatkowego niezgodność z przepisami prawa powtarzając zarzuty i argumenty z wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący zanegował pogląd organu, że w przypadku dokonania transakcji sprzedaży gruntu rolnego istotny jest cel jego nabycia i faktyczny zamiar nabywcy. Podniósł, iż jako sprzedawca nie miał ani możliwości ustalenia faktycznego zamiaru nabywcy, ani wpływu na zmianę przeznaczenia gruntu przez jego nabywcę w przyszłości. Skarżący zakwestionował twierdzenie organu, że spełnienie przesłanki zwolnienia zależy od tego, czy z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynika, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, ewentualnie że ma gospodarstwo rolne albo że je tworzy. Także za bezprawne uznał żądanie, aby w treści aktu notarialnego wpisany był zamiar nabywcy co do nabywanego towaru. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł dodatkowo, iż wnioskodawca do wniosku dołączył plik dokumentów, jednakże wydając interpretację organ nie przeprowadza postępowania dowodowego – związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i wskazał na negatywną przesłankę zastosowania powołanego zwolnienia w postaci utraty charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną sprzedażą, jak również zwrócił uwagę na zakwestionowaną przez skarżącego część uzasadnienia interpretacji. Powołał się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2097/08 podnosząc, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie określa charakteru związku ze sprzedażą, związek ten należy rozumieć w znaczeniu, jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko, tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być zatem dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo przyjął, że dla oceny czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego gruntu nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować o tym, że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego w dacie sprzedaży nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w terminie płatności podatku (art. 30e u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Zawarte w dalszej części uzasadnienia interpretacji stwierdzenie, że "istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy", nie jest wywiedzionym przez organ warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku. Organ wskazał tylko na możliwość zastosowania zwolnienia właśnie w takiej sytuacji, nie wyłączając innych okoliczności, które mogą być brane pod uwagę przy zastosowaniu zwolnienia. Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy odnośnie do dalszego przeznaczenia gruntu. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że: - decydującym dla ustalenia istnienia przesłanki negatywnej, tj. utraty charakteru rolnego gruntu w związku z dokonaną sprzedażą gruntu, wyłączającej zastosowanie zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powinien być dzień sprzedaży; - przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji; - skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w terminie płatności podatku (art. 30e u.p.d.o.f.), to powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Na poparcie twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się w szczególności do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków oraz utraty charakteru rolnego gruntów. Wskazał także, że podatnik nie ma możliwości poznania zamiarów nabywcy, a tym bardziej wiedzy takiej mieć nie może w dacie składania zeznania podatkowego. Istotne jest w tej dacie ustalenie, czy grunt nie zmienił przeznaczenia na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, co jest możliwe do stwierdzenia na podstawie dokumentów urzędowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podniesiono w niej jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego zamiar co do zmiany przeznaczenia gruntu należy oceniać na dzień złożenia zeznania podatkowego, a charakter gruntu powinien być ustalany na podstawie dokumentów urzędowych i zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu pierwszej instancji i organu interpretującego zamiar nabywcy co do przeznaczenia zakupionego gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży. Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź jej części przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art.30c ust. 5 u.p.d.o.f.), podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem w wysokości 19% podstawy opodatkowania (art.30e ust.1). Podatek ten płatny do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku odpłatnego zbycia (art.30e ust.4 w zw. z art.45 ust.1 u.p.d.o.f.). W art.21 ust 1. pkt 28 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zwolnienia dochodu od opodatkowania pod warunkiem spełnienia przesłanki pozytywnej i niespełnienia przesłanki negatywnej zwolnienia. Warunkiem pozytywnym jest to, aby odpłatne zbycie nastąpiło w wyniku sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość lub jej część wchodząca w skład gospodarstwa rolnego. Przesłanką negatywną jest utrata w związku ze sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego gruntów. Ustawodawca wiąże w tym przypadku utratę charakteru gruntu ze sprzedażą. Nie budzi wątpliwości, co podkreślono również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przeniesienie własności w wyniku sprzedaży nie powoduje z mocy prawa zmiany charakteru gruntów w rozumieniu przepisów prawa. Przeznaczenie gruntów rolnych i leśnych na inne cele wymaga przeprowadzenia określonych czynności, przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. z 2013 r., poz.1205), w rozdziale 2 i 3. Ustawodawca, formułując negatywną przesłankę zwolnienia, nie odwołuje się jednakże ani do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, ani do procedury zmiany przeznaczenia gruntów przewidzianej na gruncie prawa administracyjnego, ale wskazuje, że grunty tracą charakter rolny w związku ze sprzedażą. Trafnie zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, odwołującym się zresztą do już wyrażonych w orzecznictwie poglądów, że spełnienie przesłanki negatywnej należy oceniać poprzez ocenę okoliczności faktycznych, związanych ze sprzedażą, w tym z osobą nabywcy, jego zamiarem co do przyszłego sposobu korzystania z gruntu czy też działań sprzedawcy, który podejmuje przed sprzedażą czynności, powodujące, że grunt ten może być przez potencjalnego nabywcę wykorzystany na cele inne niż rolne czy leśne. Skoro ustawodawca wiąże wystąpienie przesłanki negatywnej ze sprzedażą (" które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny"), to spełnienie tej przesłanki należy oceniać właśnie na tę datę, a nie na dzień złożenia zeznania podatkowego. Działania nabywcy, podejmowane po zakupie mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, a podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. Może natomiast mieć wpływ na wybór nabywcy, na treść zawieranej umowy sprzedaży, w której możliwe jest wskazanie celu, w jakim nieruchomość została zakupiona. Ma również wówczas możliwość oceny opłacalności transakcji z uwagi na jej ewentualne skutki podatkowe, gdy nabywca oświadczy, że nie zamierza wykorzystywać gruntów w dotychczasowym charakterze. Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, dostępne CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd rozpoznający tę sprawę pogląd ten w pełni podziela. Przemawia za nim choćby to, że przyszły nabywca gruntu przed jego nabyciem często nie jest nawet uprawniony do podjęcia formalnoprawnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia gruntów, kupuje je jednak z określonym zamiarem, innym niż preferowany przez ustawodawcę. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru lub pozwalających wykorzystać ją na inne cele i mających wpływ na cenę nieruchomości, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Przyjęcie dnia złożenia zeznania podatkowego jako dnia, na który należy oceniać spełnienie przesłanki negatywnej, nie ma umocowania w przepisach prawa. Jest to tylko termin, w jakim podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku od dochodu, który osiągnął w poprzedzającym roku podatkowym. Zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego jest sprzedaż nieruchomości i to w dacie tego zdarzenia należy oceniać wszelkie jego skutki podatkowe, zwłaszcza wobec wyraźnego stwierdzenia ustawodawcy, że wystąpienie przesłanki negatywnej ma być związane z zawarciem umowy sprzedaży. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r.w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz. 490).