II FSK 978/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 830/07 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta S. decyzją z dnia z dnia 6 czerwca 2007 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 152 zł. Organ ustalił, że w dniu 27 maja 2003 r. zawarta została umowy najmu lokalu z Gminą Miasto S., reprezentowaną przez Prezesa T. B. S. "P." Sp. z o.o. w S., a skarżącym - Posłem na Sejm RP. Z ustaleń organu wynika, że umowa obowiązywała do dnia 21 grudnia 2005 r., o czym świadczy protokół zdawczy lokalu. Zgodnie z umową lokal przeznaczony był na biuro poselskie. W odwołaniu skarżący zarzucił powyższej decyzji błędne stosowanie prawa: art. 5 i art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 28 k.p.a. i w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 9 maja 1996r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. Nr 221, z 2003 r., poz. 2199 ze zm.) oraz art. 104-107 Konstytucji RP przez niewykazanie wobec skarżącego istnienia obowiązku podatkowego oraz brak wskazania przez Prezydenta Miasta S. w sentencji decyzji, że jest on organem podatkowym w świetle art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, co spowodowało - zdaniem strony - nieważność postępowania z mocy art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie bądź o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej oraz o wstrzymanie naliczania odsetek do czasu wydania decyzji ostatecznej i rozpoznania sprawy przez sądy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzją uznało, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy, które powołał skarżący w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał, że umowa najmu zawarta została z osobą fizyczną, która w czasie jej zawarcia sprawowała mandat posła na Sejm RP. Wyjaśniono, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) zw. dalej w skrócie: dalej u.p.o.l. był on w okresie obowiązywania umowy najmu podatnikiem podatku od nieruchomości. Za bezpodstawny organ podatkowy uznał także zarzut nie wskazania przez Prezydenta Miasta S. w swej decyzji, że jest organem podatkowym, ponieważ fakt, ten wynika wprost z przepisów prawa i w związku z tym pozostaje poza sferą decyzyjną organu podatkowego. Dalej organ podaje, że stwierdzenie, iż zachodzi przypadek nieważności postępowania w sytuacji, gdy decyzja nie stała się ostateczna jest błędne i sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie nieważności postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił brak czynnej legitymacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak i Prezydenta Miasta S. do rozpoznania sprawy, co stanowi rażące naruszenie art. 7 i art. 30 Konstytucji RP, naruszenie art. 28 k.p.a. poprzez uznanie skarżącego za stronę oraz brak w pouczeniu podstawy prawnej. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S., ewentualnie o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Rozpoznając skargę Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w latach 2003-2005 skarżący był posłem na Sejm RP i najemcą lokalu - stanowiącego własność gminy - przeznaczonego na biuro poselskie. Sąd wskazał, że z dniem 1 stycznia 2003 r. zmieniony został przepis art. 3 u.p.o.l., a konsekwencją zmiany było objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości podmiotów w nim wymienionych. Podkreślono, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. skarżący od 1 lipca 2003 r. (data zawarcia umowy najmu) spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości. Fakt, że skarżący w tym czasie pełnił funkcję posła nie wpływa na zmianę tej kwalifikacji, ponieważ żaden przepis powoływanej przez skarżącego ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora jak i u.p.o.l. nie zawiera wyłączenia czy zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z używaniem lokalu na potrzeby biura poselskiego czy korzystania z lokalu przez osobę, która w czasie trwania umowy najmu wykonuje mandat posła. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzały, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu określonemu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l., a zastosowanie stawki podatku jak dla budynków lub ich części pozostałych, stosownie do § 1 pkt 1 lit. e) Uchwały Rady Miasta Szczecina Nr I/W/14/02 z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości nie budzi wątpliwości. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami strony, że nie jest on stroną w rozumieniu przepisów art. 133 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie skarżący w sposób nieuzasadniony powoływał się na naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów k.p.a. i wskazał treść art. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł pismo nazwane skargę zaskarżając decyzję SKO w S. z dnia 28 września 2007 r. w całości. Zarzucił nie wykazanie w zaskarżonej decyzji konkretnej podstawy prawnej do rozpoznania sprawy, co skutkuje brakiem legitymacji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji oraz rażącym naruszeniem konstytucyjnej zasady praworządności zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Następnie zarzucił naruszenie art. 28 k.p.a. w związku z tym, że skarżący nie jest stroną i zobowiązanym w rozumieniu u.p.o.l., skoro nie zawierał najmu lokalu użytkowanego przy ul. K. w S. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie wskazał również podstawy prawnej w pouczeniu zaskarżonej decyzji. Wnosił o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W zaskarżonej decyzji SKO w S. nie podało konkretnej podstawy prawnej, że jest organem właściwym mającym legitymację administracyjną do wydania zaskarżonej decyzji w stosunku do skarżącego. Takie uprawnienie musi wprost wynikać z ustawy i nie może być podstawą prawną tego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani art. 2,3,4,5,6 u.p.o.l. Ponadto organ odwoławczy w osnowie sentencji nie podał, że jest organem "właściwym mającym czynną legitymację administracyjną do wydania zaskarżonej decyzji w stosunku do skarżącego, gdyż takie uprawnienie musi wprost wynikać z ustawy". Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta S. w ocenie skarżącego rażąco naruszają art. 7 i art. 30 Konstytucji RP odbierając mu prawa obywatelskie "nadużywając władzy wielokierunkowo, a w szczególności uzurpując sobie prawo do wydawania decyzji władczych bez podania konkretnej podstawy prawnej swojej legitymacji czynnej, mimo obowiązku prawnego płynącego z art. 104 k.p.a. i art. 107 k.p.a." Skarżący podkreślił, że nie zawierał żadnej umowy najmu lokalu użytkowego przy ul. K. w S., a więc nie jest biernie legitymowany oraz nie jest też stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. Odróżnić należy stan faktyczny i prawny osoby fizycznej od statusu funkcjonariusza publicznego posła na Sejm RP zawierającego umowę najmu w opisanym miejscu i czasie w wykonaniu art. 23 ust. 1 i ust. 11 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora w związku z tym, że biura poselskie organizacyjnie podlegają Marszałkowi Sejmu. Zdaniem autora skargi przepisy u.p.o.l. nie mają zastosowania do sytuacji związanym z biurami poselskimi czy senatorskimi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami wnioskami (art. 174 pkt 1, 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę cześć wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone ( z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu - ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wyjaśnienie na czy to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Przypomnienie tych ogólnych zasad w rozpoznawanej sprawie było konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi (poprawnie skargi kasacyjnej) skierowanych wobec rozstrzygnięć organów orzekających obu instancji. Dopiero w oparciu o treść uzasadnienia skargi możliwe było ustalenie, iż w istocie żądanie uchylenia odnosi się do wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w związku z rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Formułując z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano na przepisy (art. 28, art. 104 i art. 107 k.p.a.), które nie miały zastosowania w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Nie mogły w tej sytuacji stanowić punktu odniesienia oceny o prawidłowości ich zastosowania w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9) zgodnie z art. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie, której przedmiotem było ustalenie podatku od nieruchomości zastosowanie miały przepisy tej ustawy (Ordynacji podatkowej, a nie błędnie i konsekwentnie powoływane przez stroną skarżącą przepisy k.p.a.). Odnosząc się do pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów, należy podkreślić, że nie zostały one ani w dostatecznym stopniu powiązane z powołanymi podstawami kasacyjnymi, jak też wyjaśnione i uzasadnione na tyle, aby można było zweryfikować ich zasadność. Autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie szeregu przepisów Konstytucji RP wywodząc, że "w powiązaniu z art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dają - jak to określono - "legitymację czynną dla organu podatkowego" (s. 2 skargi kasacyjnej). Podobnie skategoryzowano naruszenie prawa w odniesieniu do organu podatkowego pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest zwrócić uwagę, że żadna z wyliczonych postaci uchybień (niezamieszczenie w osnowie decyzji organu odwoławczego oraz Prezydenta m. S. pierwszej z wymienionych ustaw oraz przepisów tworzących "legitymację czynną" nie odpowiada znamionom naruszenia prawa kwalifikującego do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, czy chodziło w tym wypadku o takie wadliwości, które zaważyły na treści zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, a tym samym stanowiły uchybienie o charakterze materialnoprawnym związane z oceną prawną sądu administracyjnego pierwszej instancji. Trzeba ponadto zauważyć, że zarówno te, jak i dalsze zarzuty postawione w skardze kasacyjnej (w tym "nadużycie funkcji i poplecznictwa na tle utrzymania w mocy bezprawnej decyzji" - s. 3), utożsamiane z zaniechaniem podania w sentencji orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. "swojej właściwości rzeczowej i miejscowej") odnoszą się w istocie do działań organów podatkowych, a nie rozpoznającego skargę podatnika sądu. W nawiązaniu do uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 wypada zaznaczyć, że koniecznym było w tej sytuacji sprecyzowanie, "czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie", a także odniesienie się do konsekwencji takiego zachowania. Za niezrozumiały i pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zamykający tę część wywodów skargi kasacyjnej zarzut zignorowania (jak można sądzić - przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie) braku "biernej legitymacji" w sprawie z uwagi na zawartą w dniu 27 maja 2003 r. umowę najmu lokalu (str. 3 skargi). Żaden z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, tak rangi konstytucyjnej, jak i ustawowej nie daje podstaw dla wysnucia wniosków co do zaistnienia uchybień w formie określonej przez jej autora, w szczególności zaś - "braku biernej legitymacji" w sprawie podatkowej. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, iż kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji sąd mógł poprzestać na ustaleniach poczynionych na etapie postępowania podatkowego, bez potrzeby ich weryfikowania (uwzględnieniu stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy). Rozważania Sądu w tym zakresie należało uznać za spójne, logiczne, szczegółowe i całkowicie udokumentowane materiałem zawartym w aktach sprawy. Prowadziły one do trafnie przyjętych wniosków znajdujących oparcie w przywołanych przepisach prawa materialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec nie sformułowania w tym zakresie zarzutu odpowiadającego opisanym na wstępie wymogom brak było podstaw do odnoszenia się do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok w najmniejszym nawet stopniu nie narusza prawa, na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.