I SA/Łd 457/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. określił P. O. nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec, maj i lipiec 2009 r. oraz zobowiązania w tym podatku za pozostałe miesiące 2009 r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, który wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 107/17, skargę oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1135/17, oddalił skargę kasacyjną podatnika. Następnie P. O. pismem z 8 stycznia 2020 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 2 grudnia 2016 r. Przedmiotowy wniosek uzasadnił wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.). Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága. Zdaniem wnioskodawcy, na skutek błędów proceduralnych organów podatkowych, doszło w postępowaniu wymiarowym do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia wskazanej wyżej ostatecznej decyzji z [...] r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: (a) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia; (b) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez niezasadne uznanie, iż powołany w podstawie wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie wypełnia sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przesłanki, ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy; (c) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń-listopad 2009 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2014 r., zaś za miesiąc grudzień 2009 r. — z dniem 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił przede wszystkim, że granice sprawy wszczętej wnioskiem o wznowienie postępowania zakreśla wniosek o wznowienie oraz powołane w nim przesłanki. W rozpatrywanej sprawie podstawą wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i wskazany we wniosku wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się zatem wyłącznie do tej przesłanki. Dyrektor wskazał, że sednem sprawy rozpatrywanej przez TSUE była kwestia, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Wyrok TSUE zapadł w sytuacji, w której przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W rozpatrywanej obecnie sprawie, organy podatkowe nie korzystały z materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Jedynymi źródłami dowodowymi, które pochodziły z działań prowadzonych przez inne organy podatkowe, były pisma zawierające odpowiedzi na zlecone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Dyrektor wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania wykonywano czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, w oparciu o art. 274c § 1 o.p. Zawarte w § 2 tego artykułu upoważnienie dawało możliwość zlecenia tych czynności innemu organowi podatkowemu, właściwemu miejscowo dla kontrahenta. Czynności takie mieściły się jednak w ramach postępowania dowodowego prowadzonego przez organ zlecający ich wykonanie. Wskazany wyrok TSUE nie mógł mieć zatem zastosowania w sprawie. Ponadto organ odwoławczy przypomniał, że w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, sposobu procedowania przez organy podatkowe obu instancji oraz prawidłowości ustaleń w przedmiotowej sprawie, wypowiadały się sądy administracyjne. WSA w Łodzi w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 107/17, a następnie NSA w wyroku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1135/17, potwierdziły rzetelność i prawidłowość działań podjętych przez organy podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika P.O., który wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zapadłych w postępowaniu wznowieniowym, a także orzeczenie o uchyleniu obu decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu zwykłym i umorzenie postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 70 § 1 o.p. z uwagi na fakt, iż zobowiązania podatkowe określone zaskarżaną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., działającego jako organ pierwszej instancji, uległy przedawnieniu a nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; (2) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania, bezpośrednio podatnikowi w dniu 29 października 2014 r., w sytuacji kiedy skarżący od 11 czerwca 2014 r. był reprezentowany przez adw. A. K. w zakresie "zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2009 r.", co — stosownie do treści uchwały NSA z 8 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 — stanowiło uchybienie, które "winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."; (3) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie mimo ujawnienia istotnej dla sprawy nowej okoliczności przedawnienia istniejącej w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w postępowaniu zwykłym, o istnieniu której organ nie był wówczas przekonany; (4) art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, kiedy przedawnienie roszczenia podatkowego nastąpiło już podczas procedowania sprawy w postępowaniu zwykłym i winno się ono już wówczas zakończyć umorzeniem postępowania wskutek przedawnienia, zaś owo przedawnienie roszczenia nie może nastąpić "po raz drugi", jeżeli organ zastosuje niniejszy przepis, bowiem zachowanie takie nosi cechy świadomego obejścia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 i nast. o.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Jego istotą nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad procesowych (poza przesłanką z pkt 6 o mieszanym, materialno-procesowym charakterze) tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była efektem, ujętych w zamkniętym katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 o.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca w swoim wniosku jako podstawę wznowienia postępowania wskazała wyłącznie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje wyłącznie na żądanie strony, co wynika z treści art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Orzeczeniem, które w ocenie P.O. miało mieć znaczenie dla prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, był wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o związaniu organu wspomnianym wnioskiem strony. Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę (por. wyroki NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000/2/45, z 6 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1126/07, z 12 października 2012 r. sygn. akt II OSK 1925/12, czy też z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1930/15, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu ocena wniosku skarżącego o wznowienie postępowania, przeprowadzona w granicach wyznaczonych przez ten wniosek, była wyczerpująca i prawidłowa. Dyrektor trafnie odczytał treść wyroku TSUE z 16 października 2019 r., na który powoływał się skarżący. Wyrok ten dotyczył kwestii związanych z procesem gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Badane przez TSUE przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w powiązanych postępowaniach administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika. TSUE przyjął, że o ile dostęp do tych materiałów zostanie zachowany, organ podatkowy może być związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w ramach innych postępowań. W rozpatrywanej sprawie wyrok ten nie mógł mieć zastosowania, ponieważ organy podatkowe nie odwoływały się do decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika, ani nawet nie korzystały z materiałów pochodzących z innych postępowań. Jedynymi źródłami dowodowymi, które pochodziły z działań prowadzonych przez inne organy podatkowe, były pisma zawierające odpowiedzi na zlecone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Zastosowanie przez organ podatkowy wspomnianej procedury, znajdującej oparcie w art. 274c § 2 o.p., umożliwiło sprawne zebranie materiału dowodowego w ramach jednego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ zlecający wykonanie czynności. Nie jest również kwestionowane, że podatnik miał w toku postępowania wymiarowego dostęp do zebranych materiałów. Ponadto, co słusznie zauważył organ odwoławczy, sposób procedowania przez organy podatkowe obu instancji oraz prawidłowość podjętych przez nie ustaleń, były przedmiotem oceny WSA w Łodzi w wyroku z 15 marca 2017 r., a także NSA w wyroku z 26 czerwca 2019 r. Reasumując, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie przyjął, że wskazany we wniosku strony wyrok TSUE nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie z [...] r. Zaskarżone rozstrzygnięcie było prawidłowe tak pod względem materialnym, jak i procesowym, a organ prowadzący postępowanie wznowieniowe zasadnie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na niezaistnienie wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów zauważyć należy, że podatnik nie kwestionuje decyzji Dyrektora w zakresie odmowy uwzględnienia ww. orzeczenia TSUE. Argumentacja i zarzuty skargi dotyczą nieuwzględnienia przez organ prowadzący postępowanie wznowieniowe przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegającej na ujawnieniu istotnej dla sprawy nowej okoliczności (to jest przedawnienia), istniejącej w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym. Zdaniem podatnika Dyrektor powinien z urzędu dostrzec i rozpatrzyć kwestię doręczenia w toku postępowania wymiarowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to doręczono stronie postępowania zamiast jej pełnomocnikowi, co — w ocenie skarżącego — nie wstrzymało biegu terminu przedawnienia, a w efekcie doprowadziło do wydania decyzji po upływie przedawnienia. Zarzuty te są całkowicie bezzasadne ponieważ — co zostało już wyżej powiedziane — rozpatrywany wniosek o wznowienie postępowania nie odwoływał się do podstawy wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe słusznie ograniczył zakres tego postępowania jedynie do okoliczności i podstawy będącej podstawą jego wszczęcia, to jest wspomnianego wyżej wyroku TSUE z 16 października 2019 r. i podstawy wznowienia wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wznowienie postępowania w oparciu o ww. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymagało wszczęcia postępowania, w którym organ zbada przesłanki wynikające z tego przepisu, to jest w szczególności ustali czy doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. było okolicznością nieznaną organowi, który wydał decyzję w postępowaniu zwykłym. Tego rodzaju rozważania nie mogły być i nie były przedmiotem zainteresowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie. Stąd też kwestionowana decyzja nie mogła naruszać wskazanych w skardze przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. P.C.