II FSK 2910/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 502/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 502/11, oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2004r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.); był podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził księgi rachunkowe według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej jako ustawa o rachunkowości). W ramach wykonywanej działalności nie prowadzono kasy fiskalnej, a płatności za towar (płody rolne), którego zakup udokumentowano dowodami wewnętrznymi PZ, dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej bez wystawiania dowodów zapłaty i pokwitowania odbiorcy. W trakcie kontroli nie pozyskano żadnych dokumentów, z których wynikałoby od kogo kupiono towar, ze wskazaniem danych osobowych dostawcy, adresu zamieszkania, numeru dowodu osobistego, PESEL oraz wartości poszczególnych należności za otrzymany towar, potwierdzonej przez dostawcę. Brak jest dowodów na to, że zakup przedmiotowych płodów rolnych miał miejsce i że skarżący poniósł z tego tytułu określone wydatki. Dowody księgowe PZ i zapisy na koncie "330 magazyn" nie są dowodami potwierdzającymi, że skarżący poniósł wydatek na zakup towarów. Brak jest możliwości ustalenia drugiej strony w transakcjach zakupu płodów rolnych. Skarżący więc nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe za 2008r. w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów zakupu towarów na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu (tzw. "dowodów wewnętrznych zakupu" PZ) i w tej części organ pierwszej instancji nie uznał ksiąg rachunkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). W tej sytuacji brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwoty 1.485.425,28zł (stanowiącej różnicę pomiędzy wartością zakupionych płodów rolnych w łącznej kwocie 1.742.736,28zł, a wartością towarów niesprzedanych w 2008r. i wykazanych na stanie magazynowym oraz spisie z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008r. w wysokości 257.311zł). W tej sytuacji organ pierwszej instancji decyzją z 28 lutego 2011r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 275.620zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2008 r. prowadził księgi rachunkowe, a zatem podlegał uregulowaniom zawartym w odrębnych przepisach (ustawa o rachunkowości). Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje na elementy konieczne, które powinien zawierać dowód księgowy, w tym również zastępczy dowód księgowy, a jednym z takich elementów jest określenie stron (nazw, adresów) dokonujących transakcji gospodarczych. Dowody księgowe powinny być rzetelne (zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują), kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych i zawierać co najmniej dane określone w art. 21 (art. 22 ust. 1 ustawy). Podkreślił, że dowody którymi skarżący udokumentował zakup płodów rolnych "od rolników" na łączną kwotę 1.742.736,28zł nie są dowodami kompletnymi i w związku z tym uniemożliwiają uzyskanie potwierdzenia przez kontrahenta dokonania ewentualnej dostawy za pobraniem wynagrodzenia (rzetelność dokumentu). Wskazano również, że nie jest kwestionowany fakt posiadania towarów handlowych i wystąpienia przychodów z ich sprzedaży (produktów rolnych), ale z uwagi na brak rzetelnych i zgodnych z przepisami dowodów należy zakwestionować poniesienie wydatków na nabycie tych towarów. W takiej sytuacji brak jest możliwości szacowania tych kosztów, gdyż szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Oceniając dowody organ odwoławczy wskazał m.in. że zeznania świadków: R. U. i M. W. nie dały podstaw do szacowania kosztów ponieważ nie dostarczyły danych niezbędnych do podjęcia takiej analizy. Zeznania tych świadków są rozbieżne z zeznaniami skarżącego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), w przypadku nabywania przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, podatnik taki zobowiązany jest do wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury dokumentującej nabycie tych produktów ("faktura VAT RR"). Z mocy art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości faktura taka stanowi dowód księgowy zewnętrzny własny; natomiast w sytuacji w której występuje uzasadniony brak możliwości uzyskania, zewnętrznych obcych dowodów źródłowych (art. 20 ust. 4) to jest możliwość wystawienia dowodów zastępczych. Gdy płody rolne nabywane są od osób nie będących rolnikami ryczałtowymi, to w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania od nich zewnętrznych obcych dowodów źródłowych istnieje możliwość dokumentowania operacji księgowym dowodem zastępczym, zawierającym jednakże dane wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 20 ust. ust. 1-3, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, - art. 22 ust. 6a w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, - art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 1 i 6 ust. ust. 1 i 6 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, b) naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. art. 6, 7, 8, 11, 77 i 107 Kodeksu postępowania administracyjnego przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, - art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1, 191, 193, 210 § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, - art. 23 O.p. przez jego niezastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dostawcy płodów rolnych odmawiali sporządzenia jakichkolwiek dokumentów, a więc nie było możliwości uzyskania zewnętrznych, obcych dowodów źródłowych, a zatem spełnione zostały przesłanki z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Organ bezzasadnie nie zastosował jednak przepisu art. 20 ust. 4 tej ustawy. Ponadto art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód musi być sporządzony przez osoby (a nie strony) dokonujące operacji, a więc użyte sformułowanie może odnosić się do różnych osób występujących zawsze po stronie kupującego. Nietrafnie organ drugiej instancji twierdzi, że dowód wewnętrzny sporządzony przez skarżącego musi zawierać wszystkie elementy dowodu księgowego wymienione w art. 21 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zastępcze dowody księgowe PZ zostały sporządzone prawidłowo, przy zachowaniu wszelkich możliwych do zastosowania w okolicznościach sprawy wymogów formalnych. Organ administracyjny błędnie uznał, że dowody te zostały sporządzone wadliwie i w konsekwencji nie uznał ich za dowód, czym naruszył art. 20 ust. ust. 1-4, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za pozbawioną podstaw. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie organy właściwie ustaliły i nie jest to kwestionowane przez skarżącego, że w 2008 r. prowadził on księgi rachunkowe według zasad określonych przepisami o rachunkowości. Brak jest w ustawie o rachunkowości przepisu (normy prawnej), która nakazywałaby, bądź umożliwiała aby w jakimkolwiek zakresie do prowadzonych ksiąg rachunkowych stosować przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd podkreślił autonomiczność przepisów odnośnie ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych zastosowanie mają przepisy o rachunkowości, a w szczególności art. 20 i 21 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisów, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ustawy). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe):1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2). Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; 2) korygujące poprzednie zapisy; 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego; 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych (art. 20 ust. 3). W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie (art. 20 ust. 4). W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko, że uzasadniony brak możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych zachodzi w okolicznościach podawanych przez skarżącego odnośnie sposobu i miejsca dokonywania zakupów płodów rolnych. Niemniej jednak zastosowanie do księgowych dowodów zastępczych mają przepisy art. 21 ust. 1, z mocy którego dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego nr identyfikacyjnego, 2) określenie strony (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczych; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (stanowisko takie, że każdy w tym zastępczy dowód księgowy musi zawierać co najmniej elementy wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest ugruntowane w orzecznictwie. Sąd podzielił stanowisko organów, że sama wadliwość wpisów w księdze rachunkowej nie pozbawia uznania, że poniesione wydatki zostały rzeczywiście dokonane i, przy spełnieniu dalszych ustawowych wymogów, stanowią koszty uzyskania przychodów. Taka konstatacja bowiem wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten umożliwia w przypadku uznania ksiąg rachunkowych za nie mogące stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. (art. 193 § 4 O.p.), co w przedmiotowej sprawie stwierdzono, aby wykazać poniesienie wydatków innymi dowodami. Niemniej jednak Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska, że w przedmiotowej sprawie stwierdzona wadliwość dowodów wewnętrznych Pz uniemożliwiła również sprawdzenie rzetelności, a wiec materialnej wartości tych dokumentów. Organy podkreśliły i to podkreślenie jest uzasadnione, że treść wpisów w tych dowodach Pz uniemożliwia potwierdzenie dokonania tych wydatków, które wynikają z tych dowodów. Wskazano ponadto, że skarżący mimo wezwań, składania oświadczeń, wielokrotnego informowania go o przysługujących mu prawach nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup płodów rolnych, ani też nie wskazał żadnych innych dowodów. Sąd pierwszej instancji zgodził się również ze stanowiskiem organów, że brak było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 24 O.p., bowiem organy nie kwestionowały ceny zakupywanych płodów rolnych, samej wielkości zakupów, nie było sytuacji braków wpisów w prowadzonych księgach rachunkowych czy też braku dokumentów (które okazały się wadliwe i nie pozwoliły skontrolować rzetelności wpisów), ale zakwestionowały materialną wartość tych dokumentów, bo nie mogły skontrolować czy wydatki zostały rzeczywiście poniesione. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i niedopełnienia obowiązków spoczywających na organie podatkowym, w szczególności w zakresie bezpodstawnej odmowy wartości wszystkim dowodom przedstawionym przez Skarżącego i brak wyjaśnienia czy rzeczywiście istniała rozbieżność w zeznaniach świadków i Skarżącego, a jeśli tak to jakie są jej przyczyny, co doprowadziło do niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji poczynienia nieprawidłowych ustaleń, że Skarżący nie udowodnił faktu odpłatnego nabycia płodów rolnych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania i dokonanie oceny zeznań świadków jedynie pod kątem przydatności do ustalenia wysokości poniesionych wydatków oraz bycia podstawą do szacowania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnym braku odniesienia do oceny wartości tych zeznań pod kątem wykazania sposobu wejścia w posiadanie płodów rolnych przez Skarżącego, jakim był ich zakup, przez co organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji dokonał nieprawidłowych ustaleń, że skoro organy podatkowe nie mogły skontrolować materialnej wartości spornych dokumentów to nie zostało udowodnione przez Skarżącego, że faktycznie wydatki wynikające z tych dowodów zostały poniesione i tym samym Skarżący nie udowodnił faktu odpłatnego nabycia płodów rolnych, podczas gdy fakt odpłatnego nabycia płodów rolnych przez Skarżącego jednoznacznie wynika z zeznań świadków, a brak odniesienia się sądu I instancji do zarzutu zawartego w skardze uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku gdyż nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania, przekroczenia przez ten organ reguł swobodnej oceny dowodów i brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy wiarygodności zeznaniom świadków i Skarżącego, a w konsekwencji poczynienia nieprawidłowych ustaleń, że Skarżący nie udowodnił faktu odpłatnego nabycia płodów rolnych (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania, niedopełnienia obowiązków spoczywających na organie podatkowym i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności brak jednoznacznego stanowiska organu podatkowego w uzasadnieniu decyzji co do tego, skąd pochodziły towary znajdujące się w posiadaniu przez Skarżącego i następnie przez niego sprzedawane, co w konsekwencji doprowadziło do arbitralnej odmowy prawa zaliczenia w koszty uzyskania przychodu (którego organ podatkowy nie kwestionował) jakichkolwiek wartości - wydatków na nabycie, czy też rynkowej wartości zużytych surowców i materiałów (art. 22 ust. 6a w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.) (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i w zw. z art. 193 § l-§ 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanych wyżej przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 §1, §2, §3 i §5 i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji poczynienia nieprawidłowych ustaleń, że dowody wewnętrzne Pz sporządzane były przez Skarżącego wadliwie w taki sposób, że nie pozwoliły skontrolować rzetelności wpisów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organ administracji przepisu postępowania art. 193 § 4 i nie uznania przez niego za dowód w sprawie dowodów księgowych Pz (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 2 i art. 193 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanego wyżej przepisu postępowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej pomimo podważenia rzetelności i niewadliwości dowodów księgowych sporządzanych przez Skarżącego, a niewłaściwego zastosowania art. 23 § 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia dochodu Skarżącego za 2008 r. i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 275.620 zł, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne powołanie art. 24 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania kosztów uzyskania przychodów, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku gdyż nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 7) art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawą o rachunkowości w zakresie pojęcia "strony" transakcji użytego w tym przepisie, podczas gdy Skarżący w skardze podnosił kwestię wykładni przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości w odniesieniu do pojęcia "osób" dokonujących operacji użytego w tym ostatnim przepisie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd I instancji dokonał wykładni pojęcia "osób" z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, mógłby dojść do odmiennych wniosków, a brak odniesienia się sądu I instancji do zarzutu zawartego w skardze co do interpretacji tego pojęcia uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku gdyż nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanego wyżej przepisu postępowania niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. przyczyny, dla której Skarżący prowadził księgi rachunkowe, a w konsekwencji błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż Skarżący prowadził księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy(art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); - na wypadek gdyby Sąd nie podzielił zasadności powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 9) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust 4 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię w/w przepisów polegającą na uznaniu, iż każdy dowód księgowy, w tym również każdy księgowy dowód zastępczy, o którym mowa w art. 20 ust. 4, powinien zawierać co najmniej dane określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w/w przepisów i uznania, że nawet w sytuacji gdy przyczyną uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych jest niemożność uzyskania danych identyfikacyjnych osób sprzedających płody rolne to i tak księgowe dowody zastępcze wystawiane przez Skarżącego (oznaczane przez niego jako dowody Pz) muszą zawierać wszystkie dane określone przez art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w tym określenie stron transakcji (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 10) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 i uznanie, iż księgowe dowody zastępcze wystawiane przez Skarżącego (oznaczane przez niego jako dowody Pz) muszą zawierać wszystkie dane określone przez w/w przepis, w sytuacji gdy Sąd I instancji przyznał, iż uzasadniony brak możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych zachodzi w okolicznościach podawanych przez Skarżącego odnośnie sposobu i miejsca dokonywania zakupów płodów rolnych (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 11) art. 20 ust 4 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż do księgowych dowodów zastępczych zastosowanie mają przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości w sytuacji gdy Sąd I instancji przyznał, iż uzasadniony brak możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych zachodzi w okolicznościach podawanych przez Skarżącego odnośnie sposobu i miejsca dokonywania zakupów płodów rolnych (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 12) § 14 ust. 1 i 2 pkt 1) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istniejącej luki prawnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 13) art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu iż w przepisie tym mowa jest o stronach transakcji podczas gdy przepis ten używa sformułowania "osoby dokonujące tych operacji" (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 14) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie poprzez odmowę zaliczenia kwoty 1.742.736,28 zł w koszt podatkowy, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki jego zastosowania, w szczególności został wykazany fakt poniesienia wydatków na nabycie płodów rolnych przez Skarżącego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 15) art. 32 i 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 10 i art. 44 ust. 2 c) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (Dz. Urz. UE.C 1992 Nr 224) przez ich niezastosowanie oraz przyjęcie wykładni gramatycznej przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego uznano, że Skarżący nie miał prawa zaliczyć kwoty 1.742.736,28 zł w koszt podatkowy (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 16) art. 20 ust. 3 pkt 3) w zw. z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dowody zastępcze o których mowa w art. 20 ust. 3 pkt 3) są tożsame z księgowymi dowodami zastępczymi o których mowa w art. 20 ust. 4, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 20 ust. 3 pkt 3) (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 17) art. 22 ust. 6a w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie negował osiągnięcia przychodu przez Skarżącego, a zanegował fakt odpłatnego nabycia towarów następnie odsprzedawanych przez Skarżącego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 18) art. 2 ust. 1 pkt 2) ustawy o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w sprawie powinien zostać zastosowany art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); 19) art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo podważenia rzetelności i niewadliwości dowodów księgowych sporządzanych przez Skarżącego oraz art. 23 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych przez skarżącego płodów rolnych od osób fizycznych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kwestionujących przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzonych dowodów nie może sprowadzać się do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny. Takim przepisem prawa materialnego był w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym z treści tego przepisu wynika wprost i jednoznacznie, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla uznania wydatków za koszt potrącalny jest ich "poniesienie". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują tego pojęcia, jednakże dla uznania wydatku za koszt niezbędne jest ustalenie, że: a) musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu, b) nie może być wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym wykazie kosztów nieuznawanych za koszt podatkowy (art. 23 u.p.d.o.f.). Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym ale i w sensie realnym. Z art. 24a u.p.d.o.f. wynika, że między innymi osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W niniejszej sprawie skarżący prowadził księgi rachunkowe, a zatem podlegał uregulowaniom zawartym w ustawie o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisów, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ustawy o rachunkowości). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zwane "dowodami źródłowymi". Ustawa wymienia trzy podstawowe rodzaje takich dowodów: 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2). Ponadto art. 20 ust. 3 dopuszcza również możliwość uznania za podstawę zapisów w księgach rachunkowych następujące dowody księgowe: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; 2) korygujące poprzednie zapisy; 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego; 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych (art. 20 ust. 3). W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie (art. 20 ust. 4). W art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazano elementy, które dowód księgowy powinien zawierać. Takim elementem jest m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej. Brak tego elementu, jak np. określenie stron umowy sprzedaży płodów rolnych dyskwalifikuje sporządzane przez skarżącego dowody Pz jako udokumentowanie dokonanych wydatków (kosztów). Zatem zastępcze dowody księgowe Pz, znajdujące się w aktach niniejszej sprawy nie są dowodami kompletnymi, gdyż nie znajduje się na nich określenie drugiej strony transakcji. Brak stron operacji gospodarczej także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie niweczy wydatku dokumentowanego takim dowodem, jako kosztu potrącalnego, o ile w toku postępowania było możliwe i został zweryfikowany fakt dokonania takiej operacji. Tym samym wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami (oświadczeniami pisemnymi osób uczestniczących w transakcji, zeznaniami świadków) dowodzić, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony. Przepisy o postępowaniu podatkowym w tym także i o dowodach (art. 180 § 1 O.p.) nie zostały bowiem ograniczone, w zakresie dopuszczalnych w postępowaniu środków dowodowych, przepisami ustawy o rachunkowości. Wystarczającym więc będzie gdy podatnik wykaże stosowną inicjatywę dowodową. Natomiast skarżący mimo wezwań, składania oświadczeń, wielokrotnego informowania go o przysługujących mu prawach nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup płodów rolnych, ani też nie wskazał żadnych innych dowodów, w tym danych personalnych osób sprzedających płody rolne. Przesłuchani świadkowie oraz skarżący nie potrafili wskazać osób, które dostarczały skupowany towar. Wydatków tych nie dokumentują także przelewy bankowe kwot miedzy rachunkiem firmowym a rachunkiem prywatnym skarżącego oraz wypłaty gotówkowe z konta skarżącego, gdyż z operacji tych nie wynika cel w jakim były dokonywane. Niemożliwe było zatem ustalenie źródła pochodzenia płodów rolnych, a zatem organ zasadnie uznał, że brak jest dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na ich nabycie. Nie można zgodzić się także z zarzutem, że skoro nie ma przepisu o treści jak § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to w tym zakresie występuje luka prawna, która powinna być wyeliminowana w drodze analogii. W tej kwestii należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie jest to sytuacja, której można przypisać charakter luki w prawie. Jest to tylko zabieg racjonalnego ustawodawcy (brak podstaw do kwestionowania racjonalności), będący emanacją przyjętych wartości normowanych tymi przepisami (co do ksiąg rachunkowych wyższe, bardziej szczegółowe podstawy dokumentowania dokonywanych wpisów) i w takiej sytuacji brak podstaw do stosowania analogii. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo podważenia rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych należy zauważyć, że nierzetelność ksiąg podatkowych nie stwarza autonomicznie przesłanki do ustalenia podatny opodatkowania w drodze oszacowania. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających ustalić rzeczywistych dostawców i fakt dokonania zapłaty to brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 4 O.p., jak sugerował skarżący w skardze kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.