I SA/Łd 914/21

SENTENCJA Dnia 6 grudnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 roku sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.2.2020.36.U09.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 6 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 6 grudnia 2019 r. określającą M.S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.365 zł oraz kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, a następnie postępowania podatkowego w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i podatku należnego za wyżej wymieniony okres, tj. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również zostały zakwestionowane dostawy wykazane przez stronę. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z 6 grudnia 2019 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., w wysokości 1.365 zł, a także kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że w zakresie podatku naliczonego za marzec 2016 r. ustalono, iż strona zadeklarowała zakup w ilości 1.080 sztuk, dysków twardych marki Samsung od I. K.J. , [...] Ł., ul. [...], NIP: [...] - faktura nr [...] z dnia 9 marca 2016 r. wystawiona na wartość netto 117.720,00 EURO. Ponadto podatnik zadeklarował w marcu 2016 r. zakup 800 szt. twardych dysków Samsung EVO 850, 500gb od V. Spółka z o.o. Sp. komandytowa, [...] Ł., ul. [...], NIP: [...] na podstawie faktury nr [...] z dnia 2 marca 2016 r. o wartości netto 87.200,00 EURO. Zapłata nastąpiła z rachunku bankowego podatnika na rachunki kontrahentów, zaś na podstawie WZ ustalono, że towar został wydany podatnikowi z magazynu Sp.z o.o. D. w B. Przeprowadzona analiza wyciągów bankowych strony ujawniła, że środki na zakup towarów handlowych pochodziły z przedpłat dokonanych przez kontrahentów zamawiających towar, a należności były przekazywane na podstawie faktur proforma wystawianych przez stronę po uprzednim złożeniu zamówienia przez te podmioty. Organ wskazał, że z ewidencji dostaw VAT za marzec 2016 r., okazanych w toku kontroli, wynikają wielkości, które zostały wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7, tj.: - sprzedaż krajowa netto według stawki 23% 7.800,00 zł, podatek należny 1.794,00 zł, - sprzedaż WDT netto według stawki 0% 958.030,20 zł. Wyżej wymienione wielkości zadeklarowane zostały według faktur VAT wstawionych przez Stronę w marcu 2016 r., z tytułu świadczenia usług w kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według poniższego: 1) świadczenie usług na terenie kraju - usługi dotyczyły doradztwa technicznego dla odbiorcy S. S.A., [...] C., ul. [...] NIP [...] i zostały udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 24 marca 2016 r. na wartość netto 7.800,00 zł, podatek VAT według stawki 23% 1.794,00 zł, termin płatności 31 marca 2016 r. Okazana dokumentacja i składane w sprawie wykonania tej usługi wyjaśnienia oraz korespondencja prowadzona z pracownikami S. S.A. potwierdziła wykonanie przez Stronę wyżej wymienionej usługi doradztwa, 2) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na łączną wartość 958.030,20 zł według stawki podatku od towarów i usług 0% - dostawa dotyczyła dysków twardych Samsung, 17 zakupionych od V. Sp. z o.o. Sp. k. oraz firmy I. K.J., deklarowanych jako WDT na rzecz kontrahentów M. SIA oraz SIA O. W wyniku sprawdzenia aplikacji VIES potwierdzono, że kontrahenci są aktywni dla transakcji WDT na dzień złożenia przez stronę deklaracji za marzec 2016 r. Organ podatkowy przeprowadził dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2016 r., w ramach uprawnień wynikających z art 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprawdzeniu rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami, będącymi przedmiotem rozliczenia dokonanego przez Stronę za badany okres oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Weryfikacji poddano m.in. transakcje z firmami I. K.J. oraz V. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto organ podatkowy I instancji pozyskał materiały zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie dotyczące prowadzonych postępowań kontrolnych w podmiotach biorących udział w obrocie dyskami Samsung na wcześniejszych etapach obrotu, tj. przed dokonaniem zakupu przez Stronę. Skierowano także zapytanie do D. Sp. z o.o. Oddział B., [...] B., ul. [...], tj. podmiotu który przechowywał towar, tj. dyski Samsung i dokonywał przesunięć magazynowych w trakcie zawierania transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami krajowymi. Na podstawie dokumentów magazynowych WZ i PZ przekazanych przez D. B. Sp. z o.o., na których w marcu 2016 r. Strona deklarowała transakcje zakupu i dostawy wewnątrzwspólnotowej, ustalono, że Dyski Samsung w ilości 800 sztuk zostały wprowadzone do magazynu D. przez C. j.d.o.o. Obrót tymi dyskami deklarowały: H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Sp. k., V. Sp. z o.o. Sp. k., w tych samych ilościach, bez dzielenia partii, towar pozostawał w tym miejscu w magazynie, nie zmieniał miejsca położenia w magazynie i nie był z niego przemieszczany. Wydanie tego towaru z magazynu nastąpiło dopiero po zadeklarowaniu przez V. Sp. z o.o. Sp. k. dostawy do strony, która dokonała jego wysyłki z terytorium Polski na Łotwę. Także na wprowadzonych do magazynu D. przez T. Ltd dyskach SSD Samsung MZ75E500 w ilości 1080 sztuk obrót deklarowały: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., I. K.J. W tych samych ilościach, bez dzielenia partii towar pozostawał w tym miejscu w magazynie. Nie zmieniał miejsca położenia w magazynie i nie był z niego przemieszczany. Wydanie tego towaru z magazynu nastąpiło dopiero po zadeklarowaniu przez I. K.J. dostawy do Strony, w dniu wysyłki tego towaru z terytorium Polski na Łotwę dokonanej przez M.S. W toku kontroli przeprowadzonej wobec V. Sp. z o.o Sp. k. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z 18 lutego 2020 r. orzekł o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 z tytułu wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktury wystawionej dla podatnika za marzec 2016 r. (decyzja ostateczna). W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót towarem, uczestnicząc w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", czego była w pełni świadoma. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że między innymi podmioty: C. j.d.o.o., H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Sp.k. oraz V. Sp. z o.o. Sp.k. nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych w zakresie obrotu dyskami SSD, pozorowały jedynie obrót towarem, a celem ich działania było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które z jednej strony miały wydłużyć łańcuch transakcji w celu ukrycia oszustwa, a z drugiej strony miały uwiarygodnić transakcje. Czynności podejmowane przez wyżej wymienione Spółki nie spełniały przesłanek określających podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wykonywały czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a transakcje potwierdzone fakturami VAT zarówno po stronie zakupu jak i dostawy nie mogą być uznane za czynności faktycznie dokonane w ramach działalności gospodarczej. Rola ww. spółek polegała na legalizowaniu źródła pochodzenia towaru, tj. dysków SSD poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów. Dyrektor wskazał ponadto, że z dokumentacji alokacji towarów przekazanej przez Spółkę D.B. wynika, że na podstawie mailowej dyspozycji kontrahenta towary zmieniały "właściciela" kilkukrotnie w ciągu 33 jednego dnia. Taki sposób przeprowadzenia transakcji dowodzi, że był to zorganizowany proces, w którym najistotniejszym elementem był obieg dokumentów magazynowych oraz faktur. Fakt, że praktycznie w jednym dniu wszystkie występujące w łańcuchu dostaw podmioty miały wiedzę o "dostępie" do określonej partii towarów wskazuje, że pomiędzy podmiotami następował skoordynowany przepływ informacji - nie jest bowiem możliwe bez sprawnego przekazywania informacji pomiędzy zaangażowanymi podmiotami przeprowadzenie dostawy oraz odbioru towaru w magazynie Spółki D. Wobec powyższego organ uznał, że spółki nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabyły również prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towaru wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wskazał, że w odniesieniu do I. K.J. za wskazany okres 2016 r. nie przeprowadzono kontroli podatkowej a organ odwołał się do materiału zebranego w tako kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec tego podmiotu za inne okresy rozliczeniowe, tj. za październik 2014 r. oraz kwiecień i maj 2015 r. W toku tych kontroli stwierdzono nabywanie elektroniki od firmy I. K.J. w warunkach charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej". Sposób obrotu dyskami Samsung nabywanymi w marcu 2016 r. od I. K.J. jest taki sam jak w poprzednich latach. W wyniku przeprowadzonych postępowań organy podatkowe wydały wobec firmy I. K.J. rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do maja 2015 r., w których zakwestionowały nabycia jak i dostawy sprzętu elektronicznego od/dla wskazanych dostawców/nabywców. W decyzjach tych organy wykazały, że funkcjonowanie firmy I. K.J. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Organ podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego I. K.J., B. Sp.z o.o., P. Sp. z o.o. oraz T. LTD wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych w zakresie ww. obrotu elektroniką, który miał charakter transakcji "karuzelowych", a celem ich działania było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. Ustalono, że rola ww. podmiotów polegała na udziale w legalizowaniu źródła pochodzenia towaru, tj. dysków SSD marki Samsung poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów. W związku z powyższym, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabyły również prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towaru wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie powyższych ustaleń organy wydały decyzje, w których określiły spółkom B. oraz P. obowiązek zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o VAT, wykazanego w wystawionych, pustych fakturach. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że firmy te korzystały z usług magazynowych Spółki z o.o. D., które polegały na przyjęciu dostaw towarów oraz potwierdzaniu zgodności dostawy z dyspozycją otrzymaną od dostawcy. Do zainicjowania współpracy nie był wymagany kontakt osobisty, wystarczył kontakt email lub kontakt telefoniczny. Dokumentacja magazynowa transakcji z udziałem I.K.J. oraz V. Sp. z o.o. wskazuje, że towary do magazynu D. Spółek były wprowadzone przez podmioty mające siedzibę w innych krajach UE, następnie towar był zwalniany na konta magazynowe podmiotów krajowych. Towar zmieniając konta poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie, tam też znajdował się w chwili wykazania nabycia przez I. K.J. oraz V. Sp. z o.o. Sp.k., a następnie przez Stronę. Okres przechowywania towarów, tj. dysków w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio od 1 dnia (dla transakcji z udziałem podmiotów: B. Sa, T. Ltd, P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., I. K.J. oraz Strona) do kilkunastu dni (dla transakcji z udziełem podmiotów: C. j.d.o.o., H. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., Sp.k. oraz Strona). W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu wprost za granicę. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów łotewskich, tj. M. SIA oraz SIA O. Dyrektor przypomniał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakupione przez stronę w marcu 2016 r. dyski SSD marki Samsung były wcześniej przedmiotem obrotu dokonanego przez inne podmioty polskie, po wcześniejszym wprowadzeniu ich na terytorium kraju przez podmioty z UE, następnie zostały przez Stronę zafakturowane na podmioty zarejestrowane w innych krajach członkowskich UE. Dyski Samsung w ilości 800 sztuk zafakturowane przez stronę jako WDT w następstwie dokonywanych transakcji wróciły do organizatora transakcji M. SIA na Łotwę, a następnie w krótkim odstępie czasu zostały odsprzedane dalej do firm: w Wielkiej Brytanii (W.), na Węgrzech (F.) i na Cypr (E. Limited). Natomiast dyski Samsung w ilości 1080 sztuk zadeklarowane jako WDT dla O. SIA zostały odsprzedane do J.G.G. U. objętej nadal postępowaniem sądowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw stanowiącym tak zwaną "karuzelę podatkową", które to dostawy rozpatrywane jako całość wiążą się z oszustwem w podatku VAT, gdyż doprowadziły do osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Transakcje zawierane przez stronę oraz podmioty znajdujące się na wcześniejszych oraz późniejszych etapach współpracy odbywały się w okolicznościach odbiegających od ogólnie przyjętych w zakresie handlu wolnorynkowego. Uzgodnienia dotyczące warunków transakcji następowały pomiędzy poszczególnymi podmiotami błyskawicznie (czasem w kilka godzin). Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie były znanymi na rynku krajowym, czy zagranicznym, dystrybutorami firmowych telefonów, a mimo to nie miały żadnego problemu ze wzajemną komunikacją czy nawiązywaniem kontaktów. Przepływy pieniężne następowały błyskawicznie, towar przechodził przez kilka lub kilkanaście podmiotów trafiając po drodze "w ręce" podmiotu znikającego, który uchylał się od zapłacenia podatku. Ponadto należy towar niekiedy wracał do pierwotnego dostawcy, tj. transakcja, która miała miejsce z udziałem podmiotu M. SIA 2 marca 2016 r. Wszystkie towary w postaci dysków będące przedmiotem obrotu przez stronę w marcu 2016 r. zostały nabyte od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium kraju, lecz towary te zostały wprowadzone do krajowego obrotu w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Pierwszymi nabywcami towarów w kraju były podmioty, które pełniły rolę tzw. znikających podatników, zazwyczaj zgłaszały siedzibę w wirtualnych biurach, w których nie wykonywano żadnych czynności, jakich można się spodziewać ze względu na rozmiar deklarowanych transakcji. Udziałowcami tych podmiotów były zazwyczaj osoby nie posiadające polskiego obywatelstwa, z którymi nie było żadnego kontaktu. Kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw były podmioty pełniące rolę tzw. buforów, które formalnie spełniały obowiązki związane z podatkiem VAT, jednak ich celem nie było uzyskanie zysku w rozumieniu rynkowym, lecz wydłużenie łańcucha dostaw aby utrudnić organom podatkowym dotarcie do źródła towaru, zatarcie powiązań pomiędzy podatnikiem czerpiącym zyski, a organizatorem rozliczającym podatek należny z tytułu transakcji M.S. Finalnie, w ocenie DIAS w Łodzi towar trafiał do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, czyli do strony, dokonującego ponownej sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę przy zastosowaniu obniżonej do 0 % stawki podatku VAT. Zatem podatnik występował o zwrot bezpośredni podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślono, że materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, co potwierdzają ustalenia dotyczące wydłużania każdego łańcucha transakcji kolejnymi ogniwami podmiotów, tj. buforami. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują (zasadniczo) istnienia towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Jednakże zmiany kolejnych podmiotów w ramach danej alokacji odbywały się jedynie na podstawie dokumentów bez fizycznego przemieszczania towarów, bez fizycznej kontroli nad towarami pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, a celem tych czynności było wyłudzenie podatku VAT. Co więcej w toku postępowania wykazano, że zakwestionowane transakcje nabycia i dostawy sprzętu elektronicznego wykazane przez firmę M.S. nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały takie czynności. Zatem, nie mogły być uznane za czynności opodatkowane dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia wskazują również, że stanie faktycznym sprawy podatnik winien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatnik świadomy udziału w oszustwie, który nie zachował należytej staranności, skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: -jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Odnosząc się do wniosku strony o dołączenie do akt sprawy stenogramu z zeznań M.R., dyrektora operacyjnego w spółce D., organ wyjaśnił, że dowód ten w żaden sposób nie podważa ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, a zatem nie może stanowić podstawy do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał, że kwestie sposobu funkcjonowania magazynu logistycznego Spółki D., a także sposób weryfikacji klientów tego magazynu nie były przedmiotem prowadzonego wobec podatnika postępowania. W skardze do sądu administracyjnego M.S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1- art. 5, art. 7 i art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że krajowe oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów miały wyłącznie charakter pozorny, co łączy się z brakiem zamiany prawa własności po stronie poszczególnych podmiotów nabywających te towary, a w konsekwencji również strony; 2- art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadną odmowę zastosowania stawki podatku VA T w wysokości 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, 3- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VA T nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane; 4- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/EW Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. II. przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej; - nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; - brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebranie materiału dowodowego; - dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego; - sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; b) art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało "spłaszczeniem" postępowania jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; c) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącego dowodów i tym samym nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, który to zarzut dotyczy - wniosków dowodowych w przedmiocie: - dowodu z opinii biegłego; - dowodu stenogramu z przesłuchania świadka M.R.; d) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - tj. dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy jednoczesnej marginalizacji dowodów zgłaszanych przez Skarżącego, jak korespondencja email z kontrahentami, czy dokumentacja w przedmiocie rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT (VAT UE) i ich weryfikacji przy dokonywaniu kontrolowanych transakcji na okoliczność oceny autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich poprawności z wymogami ustawy o VAT za marzec 2016 r.; e) art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcia, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowodowego dowody przemawiające na korzyść Podatnika, w tym korespondencję email z kontrahentami, czy dokumentację w przedmiocie rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT (VAT UE), bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; f) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym, z pominięciem lub marginalizacją dowodów zgłoszonych przez Skarżącego oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność nieuczciwego prowadzenia działalności przez podmioty, działające na wcześniejszym etapie obrotu towarem, których Podatnik nie znał i nie miał wpływu na ich działalność; g) art. 123 ww. ustawy, poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Podatnika wyrażonego na etapie kontroli podatkowej, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom; h) art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów; i) art. 124 ww. ustawy, poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; j) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji dostaw w przypadku posiadania przez Podatnika dowodów na odebranie towarów, nadania ich za pośrednictwem firmy kurierskiej, a następnie ich dostarczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; k) art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do sytuacji podmiotów oraz transakcji przez nich dokonywanych na wcześniejszych etapach dostaw oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie świadomości podatnika udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów, tj. zaświadczenia z 19 października 2020 r. oraz pisma z 25 marca 2020 r. na okoliczność weryfikacji kontrahentów, prawidłowości rozliczeń i dochowania przez podatnika wymogów należytej staranności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Pismem z 19 września 2022 r. strona wniosła w przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z załączonych dokumentów. W odpowiedzi pismem procesowym z 7 listopada 2022 r. organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie uznał pismo strony wraz z wnioskami dowodowymi za niemające wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych niekwestionowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15 - publ. CBOSA). Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - vide np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2022r., sygn. akt I SA/Rz 302/22. Aspekt podmiotowy to tożsamość pomiotów występujących na fakturach jako strony transakcji. Jeśli bowiem towar pochodzi od innego podmiotu niż wymieniony na fakturze jako dostawca, to faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku VAT przez nabywcę. Taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W zakresie faktury z dnia 2 marca 2016r. dokumentującej zakup 800 sztuk dysków Samsung EVO 850 od spółki V. podstawą dla uznania poprawności rozstrzygnięcia stała się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 18 lutego 2020r., na podstawie której, sporna faktura została uznana za tzw. pustą fakturę a rzeczona spółka zobowiązana do zapłacenia podatku z niej wynikającego. W kontekście ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w rozpoznawanej sprawie zauważyć wypada, że przepis ten dotyczy sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, to jest faktur pustych. Zawarcie w decyzji podatkowej na podstawie art. 108 ust. 1 obowiązku zapłaty podatku wykazanego na pustej fakturze przesądza w ocenie sądu I instancji ocenę, że podmiot występujący na tej fakturze jako nabywca jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Skoro bowiem ma ona status faktury pustej, to na przeszkodzie odliczenia VAT stoi fakt, iż nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. co oznacza jej zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art. 194 O.p. pod red. L. Etela, Lex ). Sąd I instancji stwierdza, że strona skarżąca nie zdołała w trakcie postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie obalić domniemań wynikających z cytowanego art. 194 § 1 O.p. Stanowiska tego nie jest w stanie podważyć okoliczność stwierdzonego przez właściwy organ podatkowy I instancji braku podstaw do stosowania art. 108 ust. 1 w stosunku do spółki D., czyli dostawcy towaru na rzecz spółki V. Okoliczność ta, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, została dostrzeżona przez organy w rozpoznawanej sprawie, lecz nie wpłynęła na zmianę stanowiska. Sąd I instancji podziela powyższe zapatrywanie wywodząc, iż nie ma ona decydującego znaczenia w sprawie zwłaszcza, jeśli zważy się, że decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydano także w stosunku do spółki M., czyli uczestnika wcześniejszej fazy obrotu przedmiotowymi dyskami twardymi. Ponadto sąd I instancji podziela pogląd organów, że obrót przedmiotowymi dyskami nie miał charakteru rzeczywistego. Dyski te zostały przekazane do Centrum D. w B. marca 2016r. i stały się przedmiotem nierzeczywistego obrotu prowadzonego na podstawie korespondencji mailowej pozostając w dyspozycji zmieniających się podmiotów w ciągu jednego dnia. Istotne było zatem stworzenie obiegu dokumentów magazynowych oraz faktur przedłużających łańcuch transakcji i wzajemne porozumienie stron tych transakcji w tym zakresie. Istotnym ogniwem rozumowania organów, akceptowanym przez sąd jest okoliczność, że omawiany obrót dyskami miał swój początek w łotewskiej spółce M., od której dyski nabyła spółka C. j.d.o.o. i której dyski na powrót odprzedał skarżący. Wszystkie powyższe okoliczności uprawniały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez spółkę V. Podobna ocena dotyczy odmowy obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez K.J. Nie jest jednak tak, jak akcentował to organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby podstawą ustaleń były wyniki kontroli podatkowych dotyczących transakcji K.J. ze skarżącym dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych, to jest październik 2014r i kwiecień oraz maj 2015r. Zdaniem organów w toku tych kontroli stwierdzono nabywanie telefonów komórkowych od K.J. w warunkach charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, analogiczne z transakcjami objętymi postępowaniem w rozpoznawanej sprawie. Podnieść zatem należy, że analogię w prawie podatkowym stosować należy z wielką ostrożnością, zaś okoliczność, że w okresach wcześniejszych przy transakcjach obrotu telefonami komórkowymi stosowano ten sam schemat działania nie oznacza, że można odnieść go automatycznie do marca 2016r. i obrotu dyskami twardymi. Nie tracąc z pola widzenia argumentacji organów dotyczącej zmiany stanu prawnego i wynikającej stąd zamiany towaru z telefonów na dyski twarde podnieść należy, że za stanowiskiem organów o odmówieniu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez K.J. przemawiają inne okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I tak jak ustaliły organy nabył w dniu 8 marca 2016r. dyski w ilości 1080 sztuk od spółki B. Faktura, na podstawie której nastąpiło nabycie została objęta decyzją wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie ustalono, że spółka B. nabywała towar tylko od jednego dostawcy, to jest spółki P., wobec czego nie mogła posiadać (zgodnie z przepisami) innych dysków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Towar został złożony w Centrum D. w B. W dniu 9 marca 2016r. nastąpiła sprzedaż na rzecz skarżącego. Organ jednak ustalił, że dyski o tych samych numerach były przedmiotem obrotu spółki E. w ramach transakcji z 1 lutego 2016r. Dyski o tych samych numerach zostały wprowadzone do Centrum D. w B., zaś 2 marca 2016r. opuściły Centrum i ponownie wprowadzono je na terytorium Polski 4 lutego 2016r. w związku ze sprzedażą przez podmiot litewski na rzecz spółki D. Spółka D. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na istniejące wątpliwości co do rzeczywistego istnienia. Powyższe dane uprawniają do twierdzenia, że dyski będące przedmiotem transakcji będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy i dyski pozostające w dyspozycji spółki D. to te same artykuły. W ocenie sądu całokształt przedstawionych powyżej okoliczności, a nie analogia z wcześniejszymi transakcjami obrotu telefonami komórkowymi, uprawniał organy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej w dniu 9 marca 2016r. przez K.J. Oceny tej nie są w stanie zmienić dowody przedstawione przez stronę skarżącą. I tak załączone do skargi zaświadczenie dotyczące statusu K.J. jako podatnika VAT czynnego w okresie od 19 sierpnia 2011r. do 30 marca 2017r. pozostaje niekwestionowane, lecz nie ma żadnego wpływu na wyrażoną wyżej ocenę. Podobnie ocenić należy informację mailową z 18 września 2022r. dotyczącą braku postępowania podatkowego wobec K.J. za marzec 2016r. Organ odwoławczy dostrzegł tę okoliczność i zaznaczył ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji s. 34. Dokumentowany w ten sposób fakt ma charakter negatywny, wobec czego nie można na jego podstawie budować żadnych ustaleń faktycznych w sprawie. Zwroty podatku VAT, na które powołuje się strona skarżąca, dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż badany w rozpoznawanej sprawie i nie przesądzają o prawidłowości rozliczenia za marzec 2016r. nawet przy przyjęciu, że dotyczą transakcji z tymi samymi kontrahentami. Wreszcie autentyczność pochodzenia towarów akcentowana przez stronę skarżącą nie może być oceniana przez pryzmat wpłaty zaliczki od kontrahenta K.J., ani zwrotu zaliczki do spółki łotewskiej, które dowodzą jedynie rzetelności w rozliczeniach księgowych a nie transakcjach objętych podatkiem VAT. O odmowie dopuszczenia pozostałych dowodów proponowanych przez stronę skarżącą zadecydował fakt, że znajdowały się w materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe i zostały przez nie ocenione. W rozpoznawanej sprawie istnieje szereg okoliczności wskazujących, że skarżący miał świadomość nieprawidłowości w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe. I tak, dyski były nabywane pod konkretne zamówienie, co w normalnym obrocie gospodarczym występuje sporadycznie. Równie sporadyczne jest dokonywanie zakupu za środki wyasygnowane przez zamawiającego. Jak wyliczył organ była to wielkość rzędu 88% wartości zamówienia. Powyższe fakty eliminowały całkowicie problem angażowania własnych środków na zakup określonych artykułów, a także ich zbycia, co jest istotą rzeczywistego obrotu gospodarczego. Mało tego, skarżący był świadomy tego, że dyski twarde zmieniają właścicieli bez opuszczania miejsca położenia w Centrum D. w B., że istnieje cały łańcuch zbędnych z punktu widzenia prawideł handlu dostaw towarów. Zdaniem sądu na podstawie powyższych danych oraz w oparciu o tożsamy schemat współdziałania skarżącego z tym samym kontrahentem w latach 2014 i 2015, o których mowa wyżej, trafna jest konkluzja organów podatkowych wykluczająca możliwość działania skarżącego w dobrej wierze. W tej sytuacji przyjąć trzeba, że organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT, gdyż sporne dostawy nie zostały dokonane przez podmioty oznaczone jako dostawcy, wobec czego zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego uznać należało za niezasadne. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu I instancji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i ma on charakter kompletny, nie pomijając żadnej istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia okoliczności. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny, zaś podstawa prawna jest należycie wyjaśniona. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Postępowanie odwoławcze miało charakter autonomiczny, sprawa podatkowa została rozpatrzona po raz drugi, czego wyrazem jest zaskarżona decyzja. Nie znajduje akceptacji stanowisko strony skarżącej, że rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło mimo braku całości materiału dowodowego. Organ wyjaśnił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji przyczyny czasowego braku określonych dokumentów w aktach sprawy (s. 88 i 89 uzasadnienia decyzji) a ponadto wyznaczył stosowny termin do zapoznania się przez stronę po ich odzyskaniu. Sąd stwierdza, że prawa strony postępowania nie zostały w ten sposób naruszone. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych nie narusza art. 180 i art. 188 O.p. jako że, co zostało należycie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji (s. 85-89), organ doszedł do przekonania, że żądane dowody nie przyczynią się do lepszego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i sąd tę argumentację akceptuje. W kontekście zarzutu art. 191 O.p. mającego polegać na przyjęciu fikcji dostaw w sytuacji, gdy dostawy rzeczywiście miały miejsce, po czym nastąpiło przemieszczenie dysków w ramach WDT podnieść należy, że organy nie zarzucały w rozpoznawanej sprawie, iż nie doszło do obrotu dyskami twardymi, lecz, że miał on charakter karuzeli podatkowej. O tym zaś, że organy nie kwestionowały transakcji WDT świadczy okoliczność braku zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT względnie zastosowania stosownej stawki VAT w wypadku przyjęcia, że miała miejsce dostawa krajowa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji. k.ż.