II FSK 910/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 763/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., I SA/Gl 763/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 16 grudnia 2009 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 10.194 zł. Wskazał, że w 2004 r. Skarżąca, pozostając w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej z J. S., poniosła wydatki w wysokości przekraczającej o kwotę 27.185,27 zł wartość środków finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Decyzją z 28 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, że organ I instancji dokonał oczywiście błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie wysokości kosztów utrzymania rodziny Skarżącej. W jego ocenie oparcie ustaleń na danych statystycznych było przedwczesne, gdyż pozostająca w dyspozycji organu podatkowego dokumentacja (dotycząca opłat za energię elektryczną, gaz oraz czynsz) pozwalała na poczynienie ustaleń w zakresie kosztów utrzymania w sposób zbliżony do rzeczywistego. Organ odwoławczy zanegował nadto stanowisko organu I instancji, utożsamiające pobranie środków z rachunku bankowego z poniesieniem wydatków, akcentując przy tym, że w toku przesłuchania J. S. zeznał, że pieniądze wypłacone z rachunku bankowego przeznaczył na bieżące utrzymanie, jak również mógł je zaoszczędzić. W jego ocenie niejednoznaczna treść tego oświadczenia nie uzasadnia tezy, jakoby ogół środków wypłaconych z rachunku bankowego wydatkowano na utrzymanie rodziny. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że oświadczenie to powinno być przedmiotem dalszych dociekań organu I instancji. Nie można bowiem pieniędzy przeznaczyć na utrzymanie, równocześnie oszczędzając je. Za naruszenie zasad ogólnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaniechanie weryfikacji prawdziwości zeznań świadka K.S. Organ I instancji nie podjął mianowicie próby wyjaśnienia, czy w latach 2003 - 2004 J.S. ponosił na rzecz firmy O. wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych bądź remontowych na terenie działki położonej w C., należącej do J. W. Podkreślił, że organ I instancji nie wskazał okoliczności faktycznych uzasadniających stanowisko w myśl którego w dniu 1 stycznia 2004 r. Skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 23.979,71 zł. W rezultacie wydana przez ten organ decyzja nie spełnia warunków określonych w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). 3. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał, że badając legalność decyzji kasacyjnej podjętej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sąd oceniać może jedynie spełnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Wydanie takiej decyzji następuje tylko wówczas, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca nie kwestionuje samego faktu wydania decyzji kasacyjnej, lecz ten jej fragment, który dotyczy zaniechania weryfikacji prawdziwości zeznań świadka K. S. i braku podjęcia próby wyjaśnienia, czy w latach 2003-2004 J. S. ponosił na rzecz firmy O. wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych, bądź remontowych na terenie działki położonej w C. należącej do J. W. Nie przesądzając spornej kwestii Sąd ten wskazał, że nie podziela twierdzeń, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie istnieje w ogóle konieczność weryfikacji przedmiotowych twierdzeń świadka K. S. Już sam przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia kwot poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych nie tylko w danym roku podatkowym (w tym przypadku w 2004 r.), ale również w latach poprzedzających, a więc także za lata 2002 i 2003 i to niezależnie od okoliczności przedawnienia związanej ze zbyt późnym doręczeniem decyzji za 2003 r. Skoro zatem wielkość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia także w latach poprzednich musi być stwierdzona przez organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości, to w ocenie Sądu I instancji nie można uznać, że kwestionowany fragment uzasadnienia narusza prawo. Nie da się w ocenie Sądu I instancji ustalić posiadanych przez Skarżącą zasobów finansowych na dzień 1 stycznia 2004 r. bez ustalenia jaki był poziom wydatków w 2003 r. Sąd ten zauważył także, że w zeznaniach świadka K. S. jest nie tylko mowa o wydatkach na prace budowlane, ale także remontowe, a takie mogły być przecież prowadzone nawet po zakończeniu całego procesu inwestycyjnego. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł wskazać okoliczności faktyczne, które mają być przedmiotem ponownego badania przez organ I instancji, podczas gdy okoliczności te były już przedmiotem szczegółowego badania, a nadto dotyczą okresu już przedawnionego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej fragmentu uzasadnienia nakładającego na organ I instancji obowiązek zbadania, czy w latach 2003-2004 J. S. ponosił na rzecz firmy O. wydatki związane z prowadzeniem prac budowlanych, bądź remontowych na terenie działki położonej w C. należącej do J. W. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art.174 i art.176 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, zaś jego naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie, w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zarzutu powinno zatem wynikać, że gdyby do naruszenia nie doszło, to wynik ten byłby odmienny (por. wyrok NSA z 5 października 2012 r., II FSK 1702/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie standardów tych dostatecznie nie spełnia. Jej autor zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego. Stawiając ten zarzut nie powołał w ogóle art. 174 P.p.s.a. Zarzutu tego nie powiązał z twierdzeniem o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne. W ramach wspomnianej podstawy kasacyjnej przywołał art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, który niewątpliwie nie jest przepisem prawa materialnego. Jest to przepis postępowania, na co wskazuje już samo jego umiejscowienie w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Przepis ten określa różne rodzaje decyzji odwoławczej. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była – jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej – wykładnia wspomnianego przepisu, to znaczy ustalenie jego treści i znaczenia, ale ocena prawidłowości jego zastosowania w postępowaniu podatkowym. Tego rodzaju błędne przywołanie i zakwalifikowanie przepisów prawa sprawia, że skarga kasacyjna obarczona jest istotnymi brakami. W skardze tej brakuje również uzasadnienia postawionego zarzutu naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to w zasadniczej mierze stanowi wierne odzwierciedlenie skargi wniesionej przez Skarżącą do Sądu I instancji. Zarzuty wobec wydanego przez ten Sąd wyroku zamieszczono dopiero na ostatniej stronie skargi kasacyjnej (strona 4). Sprowadzają się one do stwierdzenia, że okolicznościami faktycznymi, które winny zostać zbadane przy ponownym załatwianiu sprawy nie mogą być okoliczności szczegółowo już ustalone i przedawnione. Stanowisko to nie zostało niestety poparte rzeczową argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest zaś uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 11 października 2012 r., II FSK 2723/11 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).