II FSK 3408/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 603/16 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od S[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 603/16) uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanego dalej "Spółką" lub "Szpitalem", i uchylił postanowienie Ministra Finansów z 8 marca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że w latach 2009-2013 ustaliła stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), w łącznej wysokości 16.423.485,18 zł. Strata podatkowa została ustalona na działalności statutowej oraz działalności pozastatutowej. We wspomnianym okresie Szpital prowadził działalność w formie Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej. Następnie 12 lipca 2013 r. forma prawna wnioskodawcy została zmieniona – na podstawie art. 70-82 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, ze zm.) – w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawo własności nieruchomości i urządzeń, jakie do dnia przekształcenia służyły Szpitalowi, zostały przekazane S. sp. z o.o. z siedzibą w [...]. We wniosku wymieniono kwoty strat za lata 2009-2013, wykazane w deklaracjach CIT-8, które zostały ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie zaś podano wyniki brutto wykazane w rachunkach zysków i strat za analogiczne okresy. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy jest uprawniona, na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., do obniżenia dochodu o wysokość straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, jaka została ustalona na działalności statutowej oraz pozastatutowej przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w latach 2009-2013, a więc przed przekształceniem dokonanym na podstawie art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej? Zdaniem Spółki, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. 1.3. Pismem z 6 grudnia 2015 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego, ponieważ jego zdaniem przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Jako podstawę prawną wezwania wskazano art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."). W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka podała, że we wniosku przedstawiła stan faktyczny w sposób wyczerpujący i umożliwiający udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. Wobec powyższego, postanowieniem z 12 stycznia 2016 r. organ pozostawił wniosek Spółki bez rozpoznania. Postanowienie to zostało utrzymane przez Ministra Finansów w mocy postanowieniem z 8 marca 2016 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § O.p. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie uznał, że wniosek Spółki nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego oraz czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że strona pomimo wezwania, nie uzupełniła wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka wywiązała się z tego obowiązku, a przedstawiony przez nią stan faktyczny pozwalał na udzielenie odpowiedzi na zadane przez nią pytanie. Wskazane przez Spółkę straty nie są bowiem tożsame z wynikami brutto wykazywanymi w rachunkach zysków i strat za analogiczne okresy lecz stanowią wyłącznie kwoty straty podatkowej ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sformułowane pytanie także nie budzi wątpliwości, dotyczy bowiem prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie nie wymagało ustalenia wysokości wyniku finansowego Szpitala w latach 2009-2013 z działalności statutowej i pozastatutowej. Wobec tego nieuzasadnione było wzywanie Spółki do udzielenia dodatkowych informacji, a w dalszej konsekwencji w sposób nieuprawniony organ pozostawił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie przez Spółkę wniosku w sposób wskazany we wezwaniu przez organ. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska, zamiast wydać interpretację indywidualną w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2 tej ustawy poprze uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że skoro stan faktyczny i związane z nim pytanie przedstawione we wniosku był zupełny i prawidłowy to organ nie miał prawa żądać uzupełnienia wniosku w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 O.p., a co za tym idzie art. 14g § 1 O.p. nie mógł stanowić podstawy orzekania w sprawie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia, a co za tym idzie wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w zaskarżonym postanowieniu. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela podniesione przez Ministra Finansów wątpliwości dotyczące możliwości udzielenia odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, które pojawiają się w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z wniosku wynika bowiem, że Spółka, działając w poprzedniej formie prawnej jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, ustaliła w latach 2009-2013 stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. o łącznej wysokości 16.423.485 zł, przy czym "strata podatkowa została ustalona na działalności statutowej oraz działalności pozastatutowej". Powiązanie straty podatkowej z wynikami działalności statutowej oraz pozastatutowej występuje również w pytaniu, w którym Spółka domaga się od organu wyjaśnienia, czy będzie uprawniona do odliczenia straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jak została ustalona na działalności statutowej oraz działalności pozastatutowej. Zgodzić się zatem należy z organem, że Spółka posługuje się pojęciem "straty podatkowej" w sposób niejednoznaczny, z którego może wynikać, że wskazana przez nią kwota 16.423.485 zł stanowi sumę straty podatkowej powstałej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i straty bilansowej uzyskanej na działalności zwolnionej. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że – jak trafnie zauważył organ – zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. przy uwzględnianiu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których jest mowa w art. 7 ust. 3 tego aktu. W art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p mowa jest z kolei o pominięciu przy ustalaniu przychodu kwot wolnych od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów wolnych od podatku. Tym samym, skoro w opisie stanu faktycznego mowa jest o stracie podatkowej w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że jej elementem są straty w działalności statutowej, których w myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. nie powinno się uwzględniać przy naliczaniu straty w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 tej ustawy – organ zasadnie zwrócił się do Spółki o sprecyzowanie zawartego we wniosku stanu faktycznego. Wbrew temu co wywodzi Sąd pierwszej instancji nie jest bowiem jasne, czy wskazane przez Spółkę kwoty stanowią wyłącznie kwoty straty podatkowej ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w zadanym we wniosku pytaniu powtarza się sformułowanie, że strata w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. została ustalona "na działalności statutowej oraz pozastatutowej". 5.3. Rozpoznając skargę na postanowienie Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod uwagę, że w efekcie uzyskania interpretacji podatkowej Spółka powinna móc się do niej zastosować, korzystając przy tym z jej funkcji ochronnej, wynikającej z art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p. Oznacza to, że Spółka mogłaby zastosować się do interpretacji indywidualnej i rozliczyć stratę w konkretnej kwocie w sposób przewidziany w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. – chociaż w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest jasne, czy wskazana przez nią kwota odpowiada stracie podatkowej w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto warunkiem wydania interpretacji indywidualnej jest aby przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego pozwalał na udzielenie odpowiedzi na pytanie, a zadane pytanie było precyzyjne, co wynika z art. 14b § 3 O.p. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, organ nie ma możliwości zrealizowania dyspozycji zawartej w art. 14c § 1 O.p. Nie można bowiem od organu wymagać aby ustosunkował się do niejasnego opisu stanu faktycznego, a następnie przedstawi wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c O.p. okazał się trafny. W konsekwencji jako zasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2 tej ustawy. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.