I SA/Łd 384/20

SENTENCJA Dnia 17 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. w sprawie ze skarg J. D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie wezwania do udzielenia wyjaśnień w związku z kontrolą podatkową 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. nr [...] [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE I SA/Łd 384/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia 23 marca 2020 r. w zakresie udzielenia wyjaśnień przez J. K. w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął kontrolę podatkową wobec M. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Pismem z dnia 12 lutego 2020 r. działając na podstawie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 155 § 1 w związku z art. 292 oraz art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej O.p.), organ podatkowy wezwał J. K. (skarżącego) jako kontrahenta strony kontrolowanej (M. M.) do przekazania wymienionych dokumentów oraz udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. W dniu 25 lutego 2020 r. J. D. K. przekazał Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. dokumenty oraz wyjaśnienia w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. działając na podstawie przepisu art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 505 – dalej ustawa o KAS) oraz art. 82 § 1 pkt 1 i § 5, art. 286 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 292 O.p., wystąpił do skarżącego o udzielenie pisemnych wyjaśnień na 21 sformułowanych pytań dotyczących transakcji zwartych pomiędzy kontrolowanym, a J. D. K. oraz okoliczności ich zawarcia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazał, że uzyskanie informacji jest związane z kontrolą podatkową, która powinna być prowadzona zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w przepisie art. 122 O.p. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na art. 45 ust. 1 ustawy KAS podkreślił, że celem organu podatkowego było pozyskanie konkretnych materialnych dowodów, które mógłby ocenić i wykorzystać w kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. M., tzn. czy, kiedy, w jakich kwotach i z jakich instytucji bankowych Kancelaria Notarialna J. D. K. uzyskała kredyty bakowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w których pozyskaniu uczestniczył M. M., za co ustalił cenę wskazaną w wystawionych przez siebie fakturach. Informacje i dokumenty wymienione w treści postanowienia organu I instancji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., służą weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych kontrolowanego, tj. M. M., przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G., co oznacza, iż mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego tego podatnika. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem zażalenia, zgodnie z którym organ naruszył art. 155 w związku z art. 196 O.p. poprzez nadużycie żądań zawartych w postanowieniu interpretowanych jako "wyjaśnienia", które winny być jedynie czynnością procesową typu pomocniczego o charakterze czynności materialno-technicznej, nie zaś "zeznaniami" będącymi środkiem dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji najpierw wykorzystał przepis art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, kierując do Janusza D. K. wezwanie z [...] r. Dopiero następnie, wydał postanowienie na podstawie art. 45 ustawy o KAS, w celu uzyskania szczegółowych informacji, co do przebiegu transakcji z kontrolowanym podmiotem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że udzielone przez skarżącego informacje będą niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i zdarzeń, które miały wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, czyli prawidłowego wywiązania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Posłużą Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego przez kontrolowanego podatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącego, że w sprawie główny ciężar dowodzenia - poprzez wystąpienie z żądaniem udzielenia informacji w zakresie zawartych transakcji (oraz okoliczności tych transakcji) pomiędzy J. D.K., a kontrolowanym - został przeniesiony na skarżącego. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] roku skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 155 w zw. z art. 196 O.p. poprzez nadużycie żądań zawartych w przedmiotowym postanowieniu interpretowanych jako "wyjaśnienia", które winny być jedynie czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej, nie zaś "zeznaniami", będącymi środkiem dowodowym w związku z prowadzoną kontrolą podatkową wobec M. M. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. w celu ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 45 ust.1 ustawy o KAS w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w celu realizacji zadań wymienionych szczegółowo w treści cytowanego przepisu organ był uprawniony do "przetwarzania informacji" i występowania do określonych podmiotów "o udostępnienie dokumentów zawierających informacje w tym dane osobowe" dotyczące zdarzeń mających związek z obowiązkami w zakresie szeroko pojętego prawa podatkowego. W cytowanej wyżej ustawie brak jest definicji przetwarzania danych, wobec czego by wyjaśnić znaczenie tego pojęcia należy sięgnąć do definicji funkcjonujących w systemie obowiązującego prawa. I tak ustawowa definicja pojęcia "przetwarzanie danych osobowych" została zawarta w art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 133, poz. 883 ze zm.), zgodnie z którym przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak: zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie, a zwłaszcza te, które wykonuje się w systemach informatycznych. W dniu 25 maja 2018 roku weszła w życie nowa ustawa z dnia 10 maja 2018 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1781) o ochronie danych osobowych, zastępująca dotychczasowe regulacje, jednakże przywołany przepis zachował moc, w związku z czym definicja legalna przetwarzania danych osobowych nie zmieniła się. Również 25 maja 2018 r. weszło w życie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (tzw. rozporządzenie RODO) Zgodnie z art. 4 pkt 2 rozporządzenia RODO "przetwarzanie" oznacza operację lub zestaw operacji wykonywanych na danych osobowych lub zestawach danych osobowych w sposób zautomatyzowany lub niezautomatyzowany, taką jak zbieranie, utrwalanie, organizowanie, porządkowanie, przechowywanie, adaptowanie lub modyfikowanie, pobieranie, przeglądanie, wykorzystywanie, ujawnianie poprzez przesyłanie, rozpowszechnianie lub innego rodzaju udostępnianie, dopasowywanie lub łączenie, ograniczanie, usuwanie lub niszczenie. W ocenie sądu cytowane wyżej definicje pojęcia przetwarzanie są pomocne w odkodowaniu znaczenia tego pojęcia użytego w cytowanym przepisie ustawy o KAS, gdyż ich zakres jest tożsamy tak przy przetwarzaniu danych osobowych jak i (jak w rozpoznawanej sprawie) przetwarzaniu innych informacji. Wskazują one, że do uprawnień organu w rozumieniu cytowanej części art. 45 ust.1 ustawy o KAS nie należy żądanie informacji od podmiotów wymienionych w jego treści. Do podobnych wniosków prowadzi też wykładnia językowa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 2005 "przetwarzać" to: 1. przerabiać coś, przeobrażać, przekształcać coś twórczo; 2. zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową. Przyjmując powyższe znaczenie pojęcia przetwarzanie, w ocenie Sądu przyznana organom KAS w art. 45 ust. 1 kompetencja w zakresie przetwarzania informacji (określonej treści i w określonym celu wskazanym w przepisie) oznacza, że organy KAS mają prawo dokonywać operacji, przekształcać, opracowywać informacje już przez nie posiadane, będące w ich posiadaniu, pozyskane w ramach innych kompetencji ustawowych. Przepis ten nie zawiera natomiast upoważnienia dla organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS informacji. W tym zakresie WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Wr 482/19. Tak więc wyniki powyższych rozważań są jednoznaczne i wskazują, że żądanie informacji przez organy wykracza poza zakres uprawnień przyznanych im przez ustawodawcę w treści art. 45 ust.1 ustawy o KAS. Z kolei żądanie udostępnienia, w które organy KAS zostały wyposażone przez ustawodawcę, dotyczy, jak chce tego cytowany art. 45 ust.1, jedynie dokumentów zawierających informacje. W rozpoznawanej sprawie nie ma on zastosowania, gdyż przedmiotem żądania zawartego w zaskarżonym postanowieniu były jedynie informacje a nie dokumenty. Dlatego niejako na marginesie, dla lepszego zobrazowania zakresu stosowania cytowanego przepisu, podnieść wypada, że dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia. Na gruncie tej ustawy uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.). Środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, które określa się mianem dokumentów prywatnych. Dokument prywatny, w odróżnieniu od dokumentu urzędowego, nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Posiłkując się przepisami kodeksu postępowania cywilnego, można wskazać, że dokument prywatny sporządzony w formie pisemnej albo elektronicznej stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c.). W języku polskim za dokument uznaje się pismo urzędowe, akt spisany w celu stwierdzenia jakiejś okoliczności, dowód, świadectwo prawdziwości. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o ochronie informacji niejawnych dokumentem jest każda utrwalona informacja niejawna. Stąd też można dojść do wniosku, że dokumentem jest każda utrwalona informacja, w szczególności na piśmie, mikrofilmach, negatywach i fotografiach, nośnikach do zapisów informacji w postaci cyfrowej i na taśmach elektromagnetycznych, także w formie mapy, wykresu, rysunku, obrazu, grafiki, fotografii, broszury, książki, kopii, odpisu, wypisu, wyciągu i tłumaczenia dokumentu, zbędnego lub wadliwego wydruku, odbitki, kliszy, matrycy i dysku optycznego, kalki, taśmy atramentowej, jak również informacja utrwalona na elektronicznych nośnikach danych. Natomiast w myśl art. 115 § 14 k.k. dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne. Definicja dokumentu ewoluuje zatem od wąsko pojmowanego aktu sformułowanego na piśmie do szerokiego pojęcia obejmującego każdy przedmiot lub inną formę utrwalenia informacji. Dokonując analizy przepisów Ordynacji Podatkowej, można dojść do wniosku, że dokument jest najczęściej stosowanym dowodem w postępowaniu podatkowym. Szereg dowodów nazwanych w ordynacji podatkowej można zaliczyć do dokumentów, np. deklaracje podatkowe czy informacje podatkowe. Dokumenty utrwalają przebieg postępowania, np. postanowienia, protokoły i adnotacje. Przez pojęcie dokumentów ustawodawca podatkowy rozumie również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p. – vide L. Etel Komentarz aktualizowany do art. 181 O.p., wyd. LEX. Podzielając w pełni powyższe stanowisko definiujące pojęcie dokumentu na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że nie należą do tak rozumianych dokumentów wszelkie dane mające charakter opinii, oceny, wniosku czy intencji danej osoby, w tym także zawarte w jej zeznaniach, oświadczeniach, wyjaśnieniach czy innych formach wypowiedzi werbalnej lub niewerbalnej. Wracając na grunt rozpoznawanej spawy za niesporne należy przyjąć, że wszystkie 21 pytań skierowane przez organ miały za przedmiot informacje, które organ ten zamierzał uzyskać od skarżącego. Jak wskazano wyżej w art. 45 ust.1 ustawodawca wskazał na kompetencję organów KAS jedynie do "przetwarzania" informacji określonej treści – zaś pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania. Skoro tak to znaczy, że działania podejmowane przez organ na podstawie art. 45 ust. 1 nie miały charakteru legalnego. Ponadto niebagatelne znaczenie ma i to, że korzystanie z tego przepisu jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem, którego adresatem miałby być skarżący. Należy więc przyjąć, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem art. 45 ust.1 rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w formalnych postępowaniach prowadzonych na podstawie obowiązujących ustaw, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych – vide również wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020r., sygn. akt III GSK 438/20, który wprawdzie zapadł w nieco odmiennym stanie faktycznym (art. 45 ust. 1 zastosowano przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania), lecz zawarte w nim rozważania nie tracą na aktualności w rozpoznawanej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy wyszły poza kompetencje przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Organy nie wezwały bowiem w tej sprawie skarżącego o przedłożenie kolejnych (ponad te, które już zostały złożone przez skarżącego) dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji, (które organ mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz próbowały gromadzić z zastosowaniem cytowanego przepisu uzyskać informacje, co nie jest dopuszczalne. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni powyższe wiążące wywody. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił oba postanowienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. A.B.