II FSK 353/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 105/11 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 października 2011 r., I SA/Gl 105/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") decyzję dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 4 marca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego w wysokości. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż skarżący prowadzący działalność gospodarczą w ramach Biura [...], zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 205.000,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez A. G. (dalej jako: "zleceniobiorca") za usługi pośrednictwa finansowego. Organ przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego bowiem brak jest dowodów potwierdzających, że czynności z nich wynikające zostały faktycznie wykonane przez zleceniobiorcę. Organ podatkowy wywiódł, że sporne wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a to z tej przyczyny, że zleceniobiorca nie wykonywał w roku podatkowym 2003 czynności pośrednictwa związanych z obrotem wierzytelności na rzecz skarżącego, a skoro tak, to w/w wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W ocenie dyrektora izby skarbowej, organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja odpowiada warunkom art. 210 § 4 O.p. 3. W skardze do WSA w Gliwicach na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 22 § 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 227 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez uchylenie się dyrektora urzędu kontroli skarbowej od zebrania całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło dokonanie właściwej oceny dowodów przez organ drugiej instancji, a w konsekwencji naruszyło zasadę dwuinstancyjności oraz art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. 4. WSA w Gliwicach stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu dotyczy zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego. Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena tego materiału w pełni uzasadniała przyjęcie przez organy podatkowe tezy, że wydatki poniesione na rzecz zleceniobiorcy nie służyły osiągnięciu przychodów, a to z tej przyczyny, że nie wykonał on czynności, za które wystawione zostały faktury, ujęte następnie jako koszt uzyskania przychodu. Za takim ustaleniem stanu faktycznego przemawiała zarówno ocena zeznań świadka- zleceniobiorcy, który nie potrafił wskazać żadnej osoby, z którą prowadził rozmowy lub negocjował warunki czy to nabycia czy zbycia wierzytelności, nie potrafił nawet wskazać firmy, z którą negocjował zbycie wierzytelności, ale przede wszystkim dokumenty zgromadzone w sprawie. Oceniając materiał dowodowy, zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że prawo organu podatkowego poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ( m.in. ww. spornych faktur) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Nie jest tak – co zdaje się sugerować pełnomocnik strony skarżącej – że wątpliwości wynikające z jednego dowodu, przesądzają o stanie faktycznym sprawy. Stan ten bowiem, wynika z całego zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej zgodnie z zasadą swobodną oceną dowodów. Zdaniem sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Uwagę natomiast sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo opisał zakwestionowane wydatki, a materiał dowodowy, zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p. W badanej sprawie – zdaniem sądu – w sposób właściwy zastosowane zostały zarówno przepisy prawa procesowego, jak i materialnego, a organy podatkowe, zgodnie z etapami postępowania, określiły prawną podstawę do działania w sprawie ( legitymację do rozstrzygania w sprawie ), ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz dokonały subsumcji tego stanu do stosownej normy prawnej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim, organy podatkowe orzekając o wysokości zobowiązania oparły się na treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że wydatek, który został poniesiony z tytułu niewykonanych usług nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., sąd uznał za niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego, przyjął, że organy te, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia w 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez zleceniobiorcę. Zostało bowiem wykazane, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług pośrednictwa pomiędzy zleceniodawcą ( skarżącym ) a zleceniobiorcą A. G. Zdaniem sądu, nie jest takim celem poniesienie kosztów za niewykonane usługi. Skoro bowiem usługa nie została wykonana, to w żaden sposób wydatek tak poniesiony nie mógł przyczynić się do powstania przychodu, a więc nie został poniesiony "w celu jego uzyskania". Wydatek, by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien łącznie spełniać dwa warunki, tj. pozostawać w związku z przychodem danego roku, ale co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przede wszystkim musi on być również faktycznie poniesiony. W rozpatrywanej sprawie skarżący wymogu tego we wskazanych przypadkach nie dochował, co skutkowało uzasadnionym obniżeniem kosztów uzyskania przychodu. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. 2002r. nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 134 §1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia przez organ drugiej instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 O.p. poprzez pobieżne rozpoznanie sprawy i nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem przez organ nieprawdziwego stanu faktycznego. Naruszenie powyższe prowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez pozbawienie podatnika uprawnienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez: oddalenie skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegającego na niepodjęciu należytych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dopuszczeniu przez organ do podziału akt, a w konsekwencji ich zagubienia. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o "wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych." Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Zarzut opisany w punkcie 1, tych kryteriów nie spełnia. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej wymienia określone przepisy postępowania podatkowego, nie wskazując na czym polegało naruszenie każdego z nich. Zauważyć zatem należy, że większość z tych przepisów ma charakter ogólny. Przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. stanowią zasady ogólne postępowania (zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej) i ich naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy powinno być powiązane z innymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie, w konsekwencji doprowadziło do naruszenia określonej zasady ogólnej. W odniesieniu do zasady praworządności (art. 120 O.p.) nie jest wystarczające wskazanie na naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko przy założeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W sytuacji natomiast kwestionowania stanu faktycznego zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.187 § 1 O.p. jego powiązanie z zasadami ogólnymi jest prawidłowe. Przepis ten stanowi bowiem konkretyzację zasady ogólnej prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Obliguje on organ podatkowy do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Nie można jednak podzielić stwierdzenia zawartego w analizowanym zarzucie, że naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło "poprzez pobieżne rozpoznanie sprawy i nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące przyjęciem przez organ nieprawdziwego stanu faktycznego". Przede wszystkim tego stwierdzenia autor skargi kasacyjnej nie udowodnił. Uzasadnienie tego środka odwoławczego w istocie sprowadza się do własnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy razi dowolnością i brakiem obiektywizmu. W szczególności dotyczy to oceny zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów oraz zeznań kluczowego dla sprawy świadka-zleceniobiorcy, który w istotnym dla sprawy zakresie nie potrafił wskazać żadnej osoby, z którą prowadził rozmowy lub negocjował warunki nabycia, czy też zbycia wierzytelności. Nie potrafił nawet wskazać firmy, z którą miał rzekomo negocjować zbycie przedmiotowych wierzytelności. Co najistotniejsze, z dokumentów podatkowych nie wynika, aby świadek ten mógł w ogóle zajmować się tego rodzaju działalnością. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 56/06). Tego typu okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej nie stwierdził. Odnośnie do drugiego zarzutu, to w zakresie jego podstawy prawnej powiela on w części zarzut pierwszy, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 191 O.p. Nie stwierdza przy tym, na czym polegało jego naruszenie, jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby ten zarzut wspierała jakakolwiek argumentacja. Zwalnia to Sąd od merytorycznego ustosunkowania się do tak sformułowanego zarzutu. Na marginesie można tylko podnieść, że między treścią zarzutu opisanego w punkcie 2, a jego uzasadnieniem istnieje sprzeczność, albowiem wywody uzasadnienia w tym zakresie nie znajdują wsparcia w prawidłowo sformułowanej podstawie kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tytułu wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną z uwagi na fakt, że w znacznej części odnosi się ona do przepisów, które nie stanowiły podstaw kasacyjnych.