I FSK 1290/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 115/19 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.727.2018.2.JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 115/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi S. Spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (dalej Skarżąca/Spółka). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, w oparciu o w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz art. 106e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm. dalej: ustawa o VAT) i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sytuacji gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, do opodatkowania transakcji nie znajdzie zastosowania zasada odwrotnego obciążenia. 3. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja w zakresie, w jakim dotyczyła odpowiedzi na pytania (oznaczone numerem 1 i 2 wniosku): - Czy w związku z wykonaniem prac w postaci aranżacji najemcy przez wykonawcę, wykonawca jest obowiązany do rozliczenia VAT na zasadach ogólnych i opodatkowania świadczenia odpowiednią stawką VAT, w przypadku, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, w związku z czym najemca nie będzie nimi obciążany? - Czy w związku z wykonaniem prac w postaci aranżacji najemcy przez wykonawcę, wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy z tytułu wynagrodzenia wykonawcy w przypadku, gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, w związku z czym najemca nie będzie nimi obciążany? 7. W ocenie Spółki, w związku z brakiem obciążenia najemcy kosztami aranżacji (mieszczącymi się w limicie zaangażowania wynajmującego), kwota wynagrodzenia wykonawcy od wynajmującego z tytułu realizacji danej aranżacji najemcy w odniesieniu do danego najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych i opodatkowana VAT przez wykonawcę, a zamawiającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy. Z kolei zdaniem Organu, wynajmujący nabywa usługi związane z określonymi pracami aranżacyjnymi, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z najemcami i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb. Tym samym procedura odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od wykonawcy, która nie jest/nie będzie refakturowana na najemcę. Skarżąca jako wykonawca działa więc względem wynajmującego jako podwykonawca i dlatego wynajmujący będzie zobowiązany do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace aranżacyjne stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT Organ stwierdził, że świadczenia nabywane przez wynajmującego (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) od wykonawcy są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, bowiem faktura wystawiona przez wykonawcę (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym wynajmującemu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę w powyższym zakresie. Natomiast wynajmującemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. 8. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, że załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w pkt-ach 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. 9. Jak wynika z treści interpretacji indywidulanej oraz danych wniosku o jej wydanie, nie ma sporu między stronami co do tego, że zarówno Spółka (wykonawca), jak i wynajmujący posiadają status podatników VAT. W istocie zatem problematyczne pozostaje to, czy w analizowanym przypadku można było uznać, że Spółka, tj. wykonawca realizowanej inwestycji występuje w roli podwykonawcy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że wynajmujący (właściciel nieruchomości) zleca Skarżącej (generalnemu wykonawcy) – na podstawie zawartej z nim umowy o roboty budowlane – prace aranżacyjne w budynku biurowo-usługowym. Skarżąca realizuje jako wykonawca na zlecenie wynajmującego określone prace aranżacyjne, jest to zlecenie wykonania robót wykończenia lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Mimo bowiem uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych lokali użytkowych a wynajmującym w ramach negocjacji warunków umowy najmu, nie skutkują one zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko Skarżąca jako wykonawca i wynajmujący jako właściciel nieruchomości. Nadzór nad wykonywaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji spoczywa na wynajmującym jako właścicielu nieruchomości. 10. Podkreślenia wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu jako podmiotu, który realizuje określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. Trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano, że aby uznać, iż w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). Wystąpić muszą zatem trzy podmioty: inwestor – wykonawca - podwykonawca. 11. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że "Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazała, że gdy koszty aranżacji najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego wynajmującego, to najemca nie będzie nimi obciążany. Wobec tego należy przyjąć, że wynajmujący jest inwestorem w świetle zapisów umowy zlecającym wykonanie określonych prac aranżacyjnych w wynajmowanych lokalach. Nie wykonuje aranżacji najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcy, który względem zamawiającego występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na jego rzecz, a nie na rzecz poszczególnych najemców. Zatem to skarżąca w toku inwestycji występuje jako wykonawca i nie korzysta z podwykonawców. W relacji jaka w spornym przypadku została przedstawiona: wynajmujący/najemca lokalu użytkowego, mamy do czynienia tylko z jednym rodzajem zlecenia tj. zlecenie przez wynajmującego, będącego inwestorem, wykonania prac budowlanych udzielone skarżącej, czyli generalnemu wykonawcy." 12. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wskazał, że to właściciel lokali użytkowych, a nie najemca, pełni kluczowe funkcje w procesie prac aranżacyjnych. Spółka wykonując aranżacje najemcy, bez wkładu najemcy, nie będzie występowała w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Rozliczenie prowadzone jest wyłącznie między Spółką a wynajmującym. Najemca jako podmiot trzeci nie jest obciążany za wykonane prace budowlane, gdyż mieszczą się one w udziale finansowym wynajmującego. Wobec powyższego wynajmujący nie może zostać uznany za wykonawcę usług, a Skarżąca za podwykonawcę. 13. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie rozliczenie podatku między wykonawcą a wynajmującym powinno się odbywać na zasadach ogólnych. Oznacza to, że wykonawca powinien wystawić faktury VAT ze wskazaniem elementów przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. właściwej stawki VAT, sumy wartości sprzedaży netto i kwoty podatku, zaś wynajmujący będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy. Przesądza to o nietrafności podstawy kasacyjnej w zakresie wskazującym na uchybienie przepisom: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 7 oraz art. 106e ustawy o VAT. 14. W świetle powyższego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji mającej charakter wyjątkowy. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21, z 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 oraz z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 15. W konsekwencji prezentowanego wyżej stanowiska, skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda - Ossowska